2.1. Формування облікової політики

2.1. Формування облікової політики

 
Зовнішнє регулювання бухгалтерського обліку установ і організацій, що виражається у регламентації порядку документування господарських операцій, облікової методики за відповідними напрямками, порядку складання та подання звітності тощо, має на меті забезпечити методологічну єдність щодо бухгалтерського обліку бюджетних установ в цілому, а отже, і порівнянність облікової та звітної інформації на мікро- і макрорівнях.

Внутрішнє регулювання облікового процесу здійснюється в межах нормативної бази системи зовнішнього регулювання і, як зазначено у статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», цілковито перебуває у веденні бюджетної установи чи організації. Означений рівень керівництва бухгалтерським обліком бюджетної установи чи організації реалізує свої права і завдання у формі вироблення облікової політики.

Під обліковою політикою розуміють сукупність принципів, методів і процедур, що їх використовує підприємство, організація, установа для складання та подання фінансової звітності. У цьому формулюванні, наведеному згідно зі статтею 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», немає згадки про організацію бухгалтерського обліку, а отже, і про організаційні заходи. Проте проходження облікової інформації від етапу первинного обліку до підсумкового і остаточне формування якісної достовірної звітної інформації неможливі без визначення кола організаційних заходів щодо системи бухгалтерського обліку.

Правильність такого висновку підтверджує і дослівне тлумачення поняття «облікова політика», що означає послідовну систему завдань і цілей бухгалтерського обліку та засобів їх досягнення. Тому, деталізуючи наведене щойно поняття, визначимо облікову політику як сукупність облікових принципів, методів, процедур та заходів для забезпечення якісного, безперервного проходження інформації від етапу первинного спостереження до узагальнюючого — складання звітності. Отже, маємо умовний поділ облікової політики на дві частини — методологічну та організаційну.

До методологічної складової облікової політики слід відносити все те, що стосується і визначає внутрішню структуру процесу бухгалтерського обліку. Вочевидь, ідеться про принципи, методи й процедури. Нагадаємо, що принципи вітчизняного бухгалтерського обліку визначено статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Окреслимо коло цих принципів та розглянемо їхню дієвість у межах облікової системи бюджетних установ.

Первинною складовою облікової політики є принципи, які відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначаються як «базові концепції, які кладуться в основу відображення в обліку і звітності господарської діяльності» суб’єкта господарювання. Задекларована вітчизняна система принципів являє собою поєднання трьох груп фундаментальних уявлень про функціонування бухгалтерського обліку (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Система принципів бухгалтерського обліку України

По-перше, це умови функціонування облікової системи, що визначаються «господарським оточенням» суб’єкта господарювання.

По-друге, це рекомендації, що виступають надбудовою умов облікового процесу.

І, по-третє, це обмеження щодо раніше наведених рекомендацій.

Розглянемо кожний із зазначених принципів та визначимо його вплив на підсистему бухгалтерського обліку бюджетних організацій.

Принцип автономності полягає у відокремленості фінансових та матеріальних ресурсів установи чи організації як самостійної одиниці від аналогічних об’єктів власності керівників, працівників та інших організацій. Звідси випливає, що фінансово-майновий стан апарату керівництва установи не може змінюватись за рахунок несанкціонованих змін активів установи. Отож зазначений принцип не тільки є умовою бухгалтерського обліку, а й забезпечує дотримання фінансової дисципліни та збереження засобів господарювання.

Цей принцип частково підтверджено Бюджетним кодексом України. Відповідно до статті 52 зазначеного документа керівникам міністерств, відомств та установ, що є за термінологічним словником бюджетного процесу розпорядниками коштів, надано право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями, виділеними на відповідні заходи установи, визначені кошторисом.

Зауважимо, що головні розпорядники коштів (далі — ГРК) — міністри і керівники інших центральних органів виконавчої влади, керівники відділів обласних, міських, районних держадміністрацій, голови сільських та селищних рад — отримують їх як на потреби зазначених установ, так і для переведення нижчим розпо­рядникам. Далі грошові потоки переміщуються від розпорядника коштів другого рівня (РК 2) (він, до речі, отримує кошти як на асигнування власної установи, так і для переведення підвідомчим) до розпорядника коштів третього рівня (РК 3) — кінцевої ланки ланцюжка руху асигнувань.

На перший погляд така схема руху коштів суперечить сутності принципу автономності. Адже через те, що асигнування переміщуються в три етапи, створюється враження про неконкретність такого руху: можливе утворення перетину множин активів різних установ, права власності на які чітко не визначені. Але насправді операції з переказування асигнувань нижчим розпорядникам коштів мають характер доручення: головні розпорядники коштів, отримавши асигнування, дають доручення Державному казначейству перевести асигнування розпорядникам коштів дру­гого рівня, а ті, у свою чергу, доручають управлінням Державно­го казначейства проведення аналогічних операцій щодо розпоряд­ників коштів третього рівня, повністю регламентуючись кошторисом доходів і видатків. Таким чином, завдяки застосуванню описаного методу фінансового забезпечення головний розпорядник коштів дістає повне уявлення про обсяги асигнувань, наданих і отриманих усіма установами відповідного галузевого міністерства. При цьому дотримується принцип самостійності господар­ської одиниці. Втім, обмеження зазначеного принципу щодо бухгал­терського обліку бюджетних установ все ж існує, але стосується
воно не наведеної схеми фінансового забезпечення. Річ у тім, що бюджетні установи не захищені від припинення чи відкликання асигнувань за певних умов.

Принцип безперервності (діяльності, що триває) випливає з реальності подальшої діяльності установи впродовж розумного періоду, якщо немає свідчень про протилежне, а також передумов для її ліквідації найближчим часом. Зважаючи на те, що право власності щодо активів бюджетних організацій в загальноекономічному розумінні цілковито належить державі в особі централь­них органів влади, відповідно до розглядуваного принципу вважається, що зазначені головні розпорядники коштів не мають на меті ліквідувати установу чи організацію. Цей принцип є основою для включення до балансу статей необоротних активів та товарно-матеріальних цінностей за їхньою фактичною собівар­тістю, а не за ринковою ціною (під час реалізації) активів та зобов’язань чи залишковою вартістю необоротних активів (коли йдеться про безкоштовну передачу в межах міністерства, відомства, управління) у разі ліквідації. Цей принцип є умовою для відтворення принципу-рекомендації історичної собівартості.

Принцип періодичності передбачає, що господарська діяльність бюджетної установи чи організації умовно може бути поділена на періоди з метою складання фінансової звітності. Щодо бюджетних установ, як і інших суб’єктів господарювання, головним звітним періодом є календарний рік. Проміжні облікові періоди визначаються:

кварталами;

місяцями.

Звітність за такими періодами складається наростаючим підсумком із початку звітного року у складі балансу та звіту про виконання кошторису доходів і видатків. Зазначений поділ на періоди потребує визначення механізму його реалізації на первинному та поточному етапах бухгалтерського обліку, а отже, і рекомендацій у вигляді принципу нарахування та відповідності доходів і видатків.

Принцип єдиного грошового вимірника передбачає, що національна грошова одиниця є головним вимірником у системі первинного та підсумкового обліку і єдиним на заключному етапі — під час складання звітності. Звідси випливає, що саме національна грошова одиниця є відповідною базою для оцінювання й аналізу в бухгалтерському обліку. Зауважимо, що зазначений принцип не тільки на вказує на умову валюти бухгалтерського обліку, а й наголошує на превалюванні грошового вимірника над трудовим, використовуваним в обліку виробітку та робочого часу працівників бюджетних установ, а також над натуральним, який застосовується для отримання показників товарно-матеріальних цінностей бюджетних установ у натуральному виразі (маса, міра, обсяг, кількість і т. ін.). І справді, якщо об’єкт не набув грошового вираження, його не можна включити до облікової сукупності. До того ж, і це випливає з попереднього, об’єктом бухгалтерського обліку стає, таким чином, вартісний, а не натуральний рух цінностей, що особливо важливо в обліку необоротних активів, запасів, матеріалів, медикаментів, продуктів харчування та інших товарно-матеріальних цінностей бюджетних організацій.

До групи принципів-рекомендацій належить принцип історичної собівартості, відповідно до якого бюджетні установи відбивають свої активи за фактичною собівартістю. Дію зазначеного принципу закріплено кількома нормативними актами, згідно з якими необоротні активи та інші товарно-матеріальні цінності бюджетних організацій обліковуються за своєю первісною вартістю — вартістю придбання, спорудження та виготовлення. Зауважимо, що на відміну від аналогічного принципу, застосовуваного в міжнародній практиці, у вітчизняному обліку бюджетних установ до історичної собівартості не включаються видатки на транспортування, налагодження та пуск відповідно необоротних активів та інших товарно-матеріальних цінностей. Перелічені видатки, а також видатки з капітального ремонту, відносяться на фактичні видатки установи чи організації.

Як уже зазначалося, принцип собівартості має бути визнаний як єдино правильний. Це зумовлено такими причинами:

1) оцінка господарських засобів базується виключно на інформації, що її містять первинні документи, згідно з якими за відповідний об’єкт оцінювання було виплачено чи має бути опла­чено певну суму коштів;

2) відповідно до балансового рівняння факти господарської діяльності мають бути зареєстровані в обліку в момент їх здійснення, а от­же, за тією вартісною оцінкою, за якою вони реально відбуваються;

3) за умови безперервності діяльності установи чи організації активи використовуються в поточній діяльності і забезпечують нормальне функціонування суб’єкта господарювання. Тому потреби в їх реалізації немає і питання оцінювання за ринковою вартістю відпадає як недоречне.

Однак попри всі наведені аргументи на користь зазначеного принципу його дія на практиці в певний момент припиняється. Це явище в бухгалтерському обліку не лише бюджетних установ, а й в усій обліковій практиці України відоме як дооцінювання. Оскільки в основу розглядуваного принципу покладено припущення про відносну стабільність грошової одиниці, використовуваної в обліку, можна стверджувати, що значні її коливання ставлять під сумнів реалізацію принципу собівартості. Втім, штучне завищення первісної вартості як однієї сторони балансового рівняння — активів, так і другої — капіталу і зобов’язань, не тільки не поліпшує фінансового становища установ і організацій, але й призводить до деякої фальсифікації інформації про фінансовий стан установи.

Наступний принцип з групи рекомендацій — принцип нарахування та відповідності доходів і витрат, по-перше, визначає момент здійснення трансакцій, а саме: доходи записуються тоді, коли вони нараховані, а не за умови наявності грошових коштів, а видатки — тоді, коли вони сталися. При цьому грошові кошти можуть бути ще не сплачені. По-друге, цей принцип визначає вибір періоду для реєстрації видатків, тобто у звітному періоді відбиваються видатки, які сприяли отриманню доходів звітного періоду. Стосовно першої частини зазначимо, що методологічно облік видатків у бюджетних установах поділено на дві частини: облік касових видатків і облік фактичних видатків. Під касовими видатками розуміють вибірку грошових коштів із поточних, реєстраційних та спеціальних рахунків установи. Відповідно фактичні видатки визначають як дійсні видатки установи з виконання кошторису доходів і видатків, що підтверджені відповідними документами. Як бачимо, в основу описаних облікових категорій покладено відповідно касовий метод та метод нарахувань. Таке безпрецедентне поєднання протилежних методів пояснюється жорстким обмеженням у витрачанні коштів бюджетними установами, а звідси суцільним контролем на основі зіставлення касових і фактичних видатків. Часткова відповідність принципу нарахування спостерігається і в методиці обліку доходів: доходи за загальним фондом (раніше — бюджетне фінансування) є реальними в момент отримання коштів на реєстраційні, поточні рахунки, тоді як доходами спеціального фонду (позабюджетні надходження) вважаються насамперед нараховані суми до отримання. Стосовно другої частини — відповідності доходів та витрат — слід зазначити, що рекомендації з розмежування та узгодження доходів і витрат враховані порядком складання кошторису доходів і видатків, а саме планом асигнувань, який є невід’ємною частиною кошторису. Проте поняття відповідності коректніше було б застосовувати виключно в частині спеціального фонду, тобто власних доходів бюджетних установ. Це пояснюється передусім послідовністю економічного зв’язку витрат і доходів, з одного боку, та видатків і доходів — з іншого. Якщо, скажімо, витрати в частині надання платних послуг, виконання робіт тощо зумовлюють отримання доходів за спеціальним фондом, то здійснення видатків на загальну діяльність установи за рахунок бюджетних коштів не має на меті отримання доходів за загальним фондом, а навпаки: кошти бюджету виділяються для здійснення зазначених видатків. Втім, і в частині власних доходів існує певне узгодження, вірогідність якого визначається специфікою «виробничого». Як приклад проблематичності співвіднесення доходів та видатків наведемо діяльність вищих навчальних закладів з надання платних навчально-педагогічних послуг. У разі посеместрової авансової оплати за навчання доходи нараховуються на початку семестрового періоду, коли їх одержання є майже фактом, а ось видатки, які зумовлюють їх отримання, здійснюватимуться упродовж щонайменше двох кварталів.

Останній із принципів зазначеної групи — принцип повноти висвітлення є рекомендувальним безпосередньо в частині фінансової звітності. Йдеться про інформаційну повноту стосовно фактичних та потенційних наслідків господарських операцій, тобто суцільне висвітлення господарської діяльності установ і організацій. Цей принцип реалізується:

у завершеності фінансової звітності бюджетних організацій;

у розшифруваннях до показників фінансової звітності.

Завершальними в системі принципів бухгалтерського обліку є принципи-обмеження, які є певними гарантами фінансової стійкості та раціоналізації процесу бухгалтерського обліку.

Принцип обачності (обережності) полягає в тому, що доходи враховуються тоді, коли можливість їх отримання стає досить реальною, а видатки — тоді, коли можливість їх здійснення є досить імовірною подією. Це виявляється, зокрема, в тому, що фактичні, чи «нараховані», видатки мають випереджувальний харак­тер щодо касових видатків за такими кодами економічної класифікації видатків бюджету, як 1110 «заробітна плата», 1120 «нарахування на заробітну плату», 1160 «оплата комунальних послуг та енергоносіїв», 1342 «стипендії». Ще одним проявом дії даного принципу в системі обліку бюджетних установ є те, що на фактичні видатки відноситься вартість придбаних бюджетними установами й організаціями необоротних активів. Отже, обережність дає змогу уникнути переоцінювання доходів та недооцінювання видатків. Завдяки цьому зменшується ризик управлінських рішень. Зауважимо, що принцип обережності доповнює принцип історичної собівартості, оскільки для його застосування необхідно зберегти в поточному бухгалтерському обліку оцінку майна за собівартістю.

Принцип превалювання сутності над формою означає, що в бухгалтерському обліку можна відкинути незначні обставини, неодмінно врахувавши все істотне. Поділ операцій на істотні і неістотні є суб’єктивним, проте до істотних відносять, як правило, операції, в результаті яких змінюється фінансове становище суб’єкта господарювання. Оскільки облік бюджетних установ є повністю регульованим з боку держави, вибір критерію визначення істотності є формальним і зводиться до додержання нормативів та обмежень, установлених відповідними інструктивними матеріалами. Прикладами врахування зазначеного принципу в обліковій методиці є такі:

нижня вартісна межа основних засобів — 500 грн;

обмеження щодо нарахування зносу на необоротні активи — зі списку об’єктів обліку, на які нараховується знос, вилучено такі порівняно малоцінні необоротні активи: сценічно-постановні засоби, білизна, постільні речі, одяг, взуття, фільмофонди, макети, моделі, наочні посібники та інші малоцінні необоротні матеріальні активи, бібліотечні фонди, термін використання яких не визначено (завдання ж установ полягає у продовженні його до максимально можливого), а також документації з типового про-
ектування, доречність виключення якої не викликає сумніву. Принагідно зазначимо, що відсутність нарахування зносу на бібліотечні фонди, безумовно, пов’язана з іншим принципом-обмежен­ням, який використовується в міжнародній практиці — принципом вартості (економічного зиску). Важко переоцінити перспективне значення обох згаданих принципів у подальших методологічних розробках в обліку бюджетних установ. Очевидно, є сенс ураховувати їх, розробляючи методики обліку витрат на надання платних державних послуг бюджетних установ. Це дало б змогу уникнути нагромадження зайвих інформаційних потоків.

Важливим у методологічному плані є принцип постійності, сутність якого полягає в незмінності облікової політики, а отже, і принципів, методів та процедур, прийнятих методологією відбиття господарських операцій. Зміни можливі лише за умов, передбачених відповідними положеннями, що регулюють діяльність бюджетних установ, а їхній вплив на методику обліку має бути розкритий у відповідних розшифруваннях і поясненнях. Наочним прикладом таких змін є перехід бюджетних установ упродовж 2000 року до нового плану рахунків бухгалтерського обліку.

Стосовно питання методів бухгалтерського обліку зауважимо, що в даному разі йдеться не про окремі методи оцінювання майна, зобо­в’язань тощо, а про складові загального поняття методу бухгалтерського обліку. Отож згадаймо, що під методом бухгалтерського обліку в цілому розуміють сукупність способів дослідження і відбиття господарських операцій в його межах. Традиційно ця сукупність визначається як група елементів методу, до складу якої входять:

документація;

інвентаризація;

оцінка;

калькулювання;

бухгалтерські рахунки;

подвійний запис;

баланс;

звітність.

Під процедурами бухгалтерського обліку слід розуміти встановлений порядок дій з відбиття та обробки інформаційних потоків про фінансово-господарську діяльність суб’єкта господарювання. При цьому йдеться не тільки про фіксування інформації в системі плану рахунків, а й про внутрішній порядок облікового циклу. Нагадаймо, що обліковий цикл складається з трьох етапів: первинного, поточного та підсумкового. Кожний з етапів містить набір певних операцій (процедур). Так, на етапі первинного обліку здійснюється збирання, пошук інформації. Поточний облік характеризується такими процедурами, як класифікація, обробка, часткове узагальнення. І, нарешті, третій етап — підсумковий — містить процедури повного узагальнення та зберігання інформації. Окрім того, усі названі етапи, безумовно, вимагають процедури фіксування інформації.

Організаційна складова облікової політики регулює в повному обсязі механізм організації бухгалтерського обліку в кожній конкретній установі. Зазначені питання висвітлюватимуться у відповідному розділі.

Облікова політика установи є основою внутрішнього регулювання обліку, і щоб вона набула нормативного статусу, її формалізують у вигляді наказу про облікову політику. Загалом він має такий вигляд.

Загальні положення

Організаційно-правова форма установи.

Рівень бюджету, з якого установа отримує фінансове забезпечення.

Рівень установи як розпорядника коштів.

Галузева належність установи.

Види діяльності установи (основні та додаткові) відповідно до статуту.

Обсяги діяльності бюджетної установи за видами та джерелами фінансового забезпечення.

Кількість персоналу, що працює в установі.

1. Організація бухгалтерського обліку

Форма організації бухгалтерського обліку.

Форма організаційної побудови бухгалтерської служби.

Форма організації структури апарату бухгалтерії.

Права й обов’язки головного бухгалтера, заступників головного бухгалтера, працівників бухгалтерії (додаток — посадові інструкції).

Чинна нормативна база бухгалтерського обліку даної бюджетної установи.

Форма бухгалтерського обліку (додаток — примірники форм облікових регістрів).

Робочий план рахунків (додаток — таблиця рахунків бухгалтерського обліку, прийнятих до використання з відповідним рівнем аналітичності).

Облікові номенклатури (додаток — сформовані за напрямками бухгалтерського обліку облікові номенклатури).

Форми первинних документів (додаток — зразки форм, заповнені згідно з вимогами нормативних документів).

Графік документообігу по даній установі (додаток — оперограми або документограми, зведені графіки руху документів, сформовані за напрямками бухгалтерського обліку).

Форми звітності (додаток — зразки форм бухгалтерської звітності з робочими інструкціями щодо їх заповнення).

Графік складання та подання звітності (додаток — графік руху носіїв облікової інформації підсумкового етапу бухгалтерського обліку із зазначенням відповідальних осіб).

Порядок ведення архіву установи.

Перелік працівників, які мають право підпису носіїв облікової інформації (додаток — список осіб із зіставленням зразків їхніх підписів).

Перелік працівників, які мають право на отримання, зберігання та видачу товарно-матеріальних цінностей (додаток — список осіб із зіставленням зразків їхніх підписів).

Перелік осіб, відповідальних за організацію технічного та ергономічного забезпечення облікового процесу.

План заходів з проведення інвентаризації (додаток — склад комісії, графік проведення інвентаризації по установі тощо).

Перелік осіб, відповідальних за інформаційне забезпечення.

План заходів щодо організації соціального забезпечення бухгалтерської служби.

2. Методичні основи бухгалтерського обліку

Облік доходів загального фонду (подати перелік джерел, за якими отримуються кошти до загального фонду, визначити субрахунки відповідно до джерел надходження, порядок надходження фінансового забезпечення до загального фонду і т. ін.).

Облік доходів спеціального фонду (зазначати перелік джерел, за якими отримуються кошти до загального фонду, визначити субрахунки відповідно до джерел надходження, порядок надходження фінансового забезпечення до спеціального фонду, порядок утворення фондів за рахунок коштів спеціального фонду і т. ін.).

Облік грошових коштів на рахунках (визначення грошових рахунків в установах банків і/або органах казначейства із зазначенням їхніх номерів, визначення кількості меморіальних ордерів щодо руху безготівкових грошових потоків і т. ін.).

Облік касових операцій (порядок обліку готівкових коштів за загальним та спеціальним фондами, особливості ведення касової книги щодо джерел покриття видатків, терміни звітування підзвітних осіб у межах встановлених норм часу та адміністративна відповідальність за порушення цих норм і т. ін.).

Облік видатків (механізм здійснення видатків, адміністративні та нормативні обмеження, забезпечення реалізації принципу цільового призначення фінансового забезпечення інструментами бухгалтерського обліку, порядок розподілу видатків відповідно до джерел їх покриття і т. ін.).

Облік розрахунків із заробітної плати та стипендій (схема посадових окладів, схема визначення розміру стипендій з урахуванням надбавок даної бюджетної установи, порядок і терміни нарахування заробітної плати та стипендій і т. ін.).

Облік розрахунків з іншими кредиторами та дебіторами (порядок обліку розрахунків згідно з плановими платежами та їх термінами, порядок проведення тендерів, методика відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку операцій із забезпечення проведення тендерних торгів, визначення обмеження на видатки через підзвітних осіб (межі відшкодування видатків на проїзд, наймання житла, побутові послуги, добові і т. ін.), визначення умов звітування осіб і т. ін.).

Облік необоротних активів (ідентифікація видів необоротних активів щодо вартісного оцінювання, що його застосовує установа в межах, установлених нормативною базою, види оцінок необоротних активів, перелік витрат, що входять до первісної вартості необоротних активів, порядок переоцінювання необоротних активів, порядок обліку витрат на утримання необоротних матеріальних активів, порядок та умови списання необоротних активів і т. ін.).

Облік запасів (ідентифікація запасів, види оцінок запасів, застосовуваних установою, метод відпуску запасів у використання, виробництво, порядок переоцінювання запасів і т. ін.).

Облік витрат (перелік і склад статей калькулювання послуг, виготовлення продукції, порядок розподілу прямих і накладних витрат і т. ін.).

Облік результатів діяльності бюджетної установи (методика визначення результату господарської діяльності установи та її оцінювання і т. ін.).

Наказ про облікову політику установи розробляє та складає її головний бухгалтер, а затверджує керівник до кінця звітного року. Затверджений наказ набуває чинності з 1 січня нового календарного року.