1.2. Види аудиту та його класифікація

1.2. Види аудиту та його класифікація

Для правильного розуміння змісту аудиторського контролю, його функцій і перспектив розвитку та використання в системі управління суб'єктами госпо­дарської діяльності важливе значення має науково-обгрунтована класифікація аудиту.

Вивчення вітчизняної і зарубіжної спеціальної економічної літератури з ау­диту підтверджує неоднозначність поглядів різних економістів щодо видів ау­диту та його класифікації (табл. 1.1.). Як видно із даних цієї таблиці, більшість вчених залежно від суб'єкта аудиту окремо виділяють аудит зовнішній і внут­рішній.

Зовнішній аудит в Україні здійснюють незалежні сертифіковані аудитори на договірній основі з суб'єктами господарської діяльності, згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність". Незалежні аудитори (аудиторські фір­ми) повинні отримати в АПУ на підставі сертифікату аудитора ліцензію на пра­во займатися аудиторською діяльністю.

Внутрішній аудит здійснюють висококваліфіковані штатні працівники само­го підприємства. Для внутрішніх аудиторів сертифікат і ліцензія не є обов'язковими.

Зміст зовнішнього і внутрішнього аудиту досить детально розкрито у бага­тьох працях як вітчизняних, так і зарубіжних вчених [26, с. 26-28; 32, с. 11-13; 48, с. 67-72; 119, с. 6].

Між зовнішнім і внутрішнім аудитом є певний зв'язок і відмінності. Відо­мий економіст з Великобританії Р. Адамс стверджує, що "для аудитора, котрий проводить згідно із законом зовнішній аудит, дуже важливо дослідити роль, яку відіграє в організації внутрішній аудит, з метою зменшення дублювання робіт. Це можливо незалежно від того, чи охоплює внутрішній аудит фінансову сис­тему, чи контролює такі сфери, як управління руху товарно-матеріальних цін­ностей або фінансовий менеджмент" [26, с. 27]. Крім цього, у МНА 10 "Вико­ристання результатів роботи внутрішнього аудитора" наголошено на тому, що зовнішній аудитор повинен оцінити внутрішню функцію аудиту таким чином, яким він вважає за доцільне. Це буде відповідати визначенню суті, часу прове­дення та обсягу процедур аудиту. Адекватна функція внутрішнього аудиту буде виправданням скорочення процедур, які виконав зовнішній аудитор, але не мо­же виключати їх [25].

Таблиця 1.1.

Класифікація аудиту в українських і закордонних джерелах

16

Продовження таблиці 1.1.

Отже, зовнішній аудитор у певній мірі покладається на результати роботи внутрішнього аудиту. При вирішенні однакових завдань внутрішні і зовнішні аудитори можуть використовувати ті ж самі прийоми та процедури контролю. Це підтверджує тісний зв'язок між зовнішнім і внутрішнім аудитом.

Найгрунтовнішу характеристику особливостей і відмінностей зовнішнього та внутрішнього аудиту подано у праці відомих російських вчених А.Д. Шере­мет і В.П. Суйц [196, с. 18]. Як справедливо вказують ці економісти, зовнішній аудит відрізняється від внутрішнього метою і завданнями, об'єктом досліджен­ня, видом діяльності, організацією роботи, стосунками з керівництвом суб'єкта перевірки, кваліфікацією, організацією оплати праці аудиторів, відповідальніс­тю, звітністю тощо.

Мету і завдання зовнішнього аудиту обумовлюють договором між аудито­ром (аудиторською фірмою) і клієнтом, а для внутрішнього аудиту завдання ставить керівництво підприємства. Аналогічно визначають, виходячи із мети і завдання аудиту, об'єкти контролю.

Організація роботи внутрішніх аудиторів і їх функціональні обов'язки ви­значає керівник підприємства, а для зовнішніх аудиторів — директор аудитор­ської фірми. У випадку, коли аудитор здійснює свою діяльність не як юридична особа, він керується тільки чинним законодавством і МНА та ННА.

Для зовнішнього і внутрішнього аудиту є певні відмінності у вимогах щодо кваліфікації аудиторів. Зовнішній аудитор повинен здати спеціально створеній АПУ комісії іспити на право отримання сертифіката аудитора. До внутрішніх аудиторів таких вимог не ставлять. Отже, внутрішнім аудитором може бути працівник із вищою або середньою спеціальною освітою без сертифіката ауди­тора.

Зовнішній і внутрішній аудит має також певні відмінності щодо оплати пра­ці, відповідальності і звітності.

Зарплата внутрішніх аудиторів визначається діючою системою оплати праці на даному підприємстві, а зарплата зовнішніх аудиторів в основному залежить від обсягу виконаних робіт, хоча ряд великих аудиторських фірм України вико­ристовують погодинну форму оплати праці.

Щодо відповідальності внутрішніх аудиторів, то вони підзвітні і відповіда­ють перед керівництвом підприємства, де вони є штатними працівниками. Зов­нішні аудитори в першу чергу відповідальні перед клієнтом і третіми особами. Характер та рівень відповідальності зовнішніх аудиторів визначається Законом України "Про аудиторську діяльність" і договором на аудиторську перевірку, укладеним між аудитором (аудиторською фірмою) і клієнтом. Крім матеріаль­ної відповідальності, зовнішній аудитор може нести адміністративну відповіда­льність, хоч у практиці аудиторської діяльності в Україні адміністративна від­повідальність не зайняла належного місця.

Зовнішній аудитор звітує перед замовником аудиторським висновком, один із примірників якого, у передбачених законом випадках, передають у податкові органи і публікують в пресі. Наприклад, обов'язковому опублікуванню підлягає річна бухгалтерська звітність відкритих акціонерних товариств, яку підтвер­джує аудитор. Внутрішній аудитор звітується виключно перед своїм керівницт­вом.

Внутрішній аудит в Україні поки що впроваджується повільно і не зайняв належного місця у системі управління великих та середніх підприємств. Діючі контрольно-ревізійні служби на ряді підприємств не виконують в повній мірі всіх функцій внутрішнього аудиту. Наприклад, ревізійні служби системи спо­живчої кооперації в основному здійснюють лише ревізійні і тематичні перевір­ки. Як відомо, основною метою ревізії є контроль за збереженням власності.

На наш погляд, у сучасних умовах господарювання на перший план висту­пає не стільки збереження, як примноження власності. Цього досягають насам­перед за рахунок контролю за ефективним і раціональним використанням у ви­робництві матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Отже, функції служ­би внутрішнього аудиту значно ширші, ніж функції контрольно-ревізійних від­ділів окремих підприємств і організацій. Тому впровадження у систему управ­ління великих і середніх підприємств різних галузей народного господарства служби внутрішнього аудиту з притаманними йому функціями є об'єктивною необхідністю в умовах ринкових відносин.

Важливе наукове і практичне значення для планування, вибору методики та визначення процедур аудиту має його класифікація за об'єктами контролю. За цією ознакою економісти Зубілевич С.Я. і Голов С.Ф. виділяють аудит річної бухгалтерської звітності, узгодженості і операційний [79, с. 20-21].

Що стосується вживання термінів "аудит узгодженості" і "операційний ау­дит", то, на наш погляд, дані назви не в повній мірі відповідають суті й змісту цих видів аудиту. Узгоджувати з клієнтом можна процедури перевірки, обсяг робіт, вартість послуг тощо, а не відповідність чинному законодавству. Закон потрібно виконувати, а не узгоджувати. Вважаємо, що доцільніше вживати те­рмін аудиту "на відповідність".

Щодо назви "операційний" аудит, то ми дотримуємося думки, що його кра­ще назвати управлінським, про що було сказано і наведено аргументи в попере­дньому параграфі.

Одним із найважливіших видів аудиторських послуг є аудит фінансової зві­тності. Основною метою і завданням цього виду аудиту, є, як відомо, підтвер­дження бухгалтерської звітності.

Поняття аудиту фінансової звітності і його визначеннями теж розкрили в попередньому параграфі. Разом із тим, потрібно відзначити, що об'єм цього ви­ду аудиту в значній мірі залежить від чинного законодавства.

Із внесенням змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" коло підприємств, що в обов'язковому порядку повинні щорічно підтвердити аудиторським висновком свою фінансову звітність, значно звузи­лося. Згідно із внесеними змінами обов'язковому аудиту підлягають лише ко­мерційні банки, страхові компанії, фондові біржі, довірчі товариства, відкриті акціонерні товариства.

Переважна кількість підприємств, заснованих у формі товариств із обмеже­ною відповідальністю, закритих акціонерних товариств, кооперативів та ін., можуть проводити аудит фінансової звітності лише за власної ініціативи. Вра­ховуючи економічну кризу, відсутність обігових коштів, більшість цих підпри­ємств з власної ініціативи досить рідко замовляють аудиторську перевірку.

Вибіркове обстеження аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рів­ненської і Хмельницької областей показало, що, починаючи з 1995 року, пито­ма вага аудиту фінансової звітності значно знизилася (Рис. 1.2.). Вона склала 93,5% (1995 р.), а в 1997 р. — 73,6%.

Велика питома вага аудиту фінансової звітності в обсягах аудиторських по­слуг 1995 року пояснюється тим, що саме в цей період чинне законодавство ви­магало обов'язкового підтвердження аудиторами річного звіту за 1994 рік у пе­реважної більшості підприємств і організацій України.

Як видно із рис. 1.2., намітилася певна тенденція у розвитку таких видів ау­диторських послуг, як консультації з питань оподаткування, обліку, фінансів, права, аудиторського обслуговування підприємств.

Рис. 1.2. Діаграма порівняння динаміки аудиторських послуг аудиторськими фірмами Західного регіону

України*

* Діаграма складена на основі вибіркового обстеження 20 аудиторських фірм Львівської, Тернопільської, Рівненської і Хмельницької областей.

Основною метою аудиту "на відповідність" є перевірка фінансового стану підприємств, підтвердження достовірності показників звітності та іншої інфор­мації на вимогу законодавства. У процесі аудиту "на відповідність" аудитори керуються положеннями Законів України: "Про цінні папери і фондову біржу", "Про банкрутство" та іншими законодавчими і нормативними актами, а також процедурами і правилами, регламентованими персоналу підприємства вищес-тоячим керівництвом (адміністрацією).

У закордонній і вітчизняній економічній літературі окремо розглядають управлінський (операційний) аудит. Визначення і характеристику цього виду аудиту ми розглянули в попередньому параграфі. Слід відзначити, що Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек поділяють управлінський (операційний) аудит на три види: функціональний, організаційний і спеціальний [29, с. 540].

Під функціональним аудитом ці вчені розуміють аудит окремих функцій по­стачання, виробництва, збуту або функції отримання і витрачання грошових коштів, здійснення грошових розрахунків тощо. У вітчизняній економічній лі­тературі це називають процесами (циклами) господарських операцій.

Організаційний аудит передбачає дослідження певної підсистеми або окре­мих структурних підрозділів. Наприклад, відділ, цех або дочірня компанія. Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек стверджують, що "основна увага при організаційному аудиті спрямована на виявлення того, наскільки ефективно і продуктивно взає­модіють функції. Для цього виду аудиту особливо важливий план організації і метод координації діяльності" [29, с. 540].

Спеціальний аудит (на погляд цих економістів) визначають відповідно до потреб адміністрації. Він достатньо різноспрямований. До спеціального аудиту можна віднести визначення неефективності функціонування системи електро­нної обробки даних, дослідження можливості зловживань у тому чи іншому підрозділі підприємства, пропозиції щодо зниження собівартості продукції (ро­біт, послуг) тощо.

На нашу думку, можна класифікувати не тільки управлінський аудит за фу­нкціональними, організаційними і спеціальними ознаками, а й аналогічно аудит фінансової звітності, процес якого теж здійснюється за циклами господарських операцій і виробництва.

У закордонній практиці широко застосовують, крім управлінського, еколо­гічний аудит. Р. Адамс дає таке визначення екологічного аудиту: "аналіз рівня відповідності організації вимогам екологічного законодавства" [26, с. 27]. Цей вид аудиту знайшов своє використання в індустріально розвинутих регіонах України, зокрема в Донецькій, Дніпропетровській, Запорізькій областях.

Отже, розглядаючи класифікацію аудиту за об'єктами контролю, доцільно виділити такі види аудиту: фінансової звітності, відповідності, управлінський, екологічний.

Класифікацію аудиту за ознакою обов'язковості здійснення розглядають в економічній літературі переважно українські вчені. Закордонні автори працях не надають уваги даній класифікації з тієї причини, що в їх країнах законодав­ство стабільніше, і аудит фінансової звітності є обов'язковим. "У Великобрита­нії, наприклад, він здійснюється згідно з Актом про компанії 1985 року (із до­повненнями 1989 року), де передбачається обов'язкове підтвердження річної фінансової звітності усіх компаній з обмеженою відповідальністю" [79, с. 20].

Заслуговує на увагу класифікація аудиту за ознакою масштабу виконання робіт, яку запропонував проф. А.М. Кузьмінським: "За масштабами роботи внутрішній аудит поділяється на загальний — з усіх питань роботи фірми (ком­панії) в цілому і локальний — з окремих напрямів аудиту (технології, бухгал­терського обліку)" [32, с. 12]. Разом з тим слід зауважити, що класифікація ау­диту за ознакою масштабу роботи стосується не тільки внутрішнього, а й зов­нішнього.

Подібну класифікацію аудиту пропонує у своїх працях проф. М.Т. Білуха, який рекомендує поділ аудиту за процесуальними ознаками на однопредмет-ний, багатопредметний і комісійний. На думку цього автора, однопредметний аудит — це дослідження питання одного виду (предмета) аудиту — платоспро­можності емісії цінних паперів та ін. [48, с. 74].

Отже, коли аудитор досліджує окреме (локальне) питання, то проф. А.М. Кузьмінський називає цей вид аудиту локальним, а проф. Білуха М.Т. - одно-предметним. Причому, в першому випадку ознакою класифікації служить мас­штаб роботи, а в другому — процес.

Продовжуючи аналіз класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М.Т. Білуха, бачимо, що він при визначенні багатопредме­тного аудиту основну увагу акцентує вже не на кількості об'єктів дослідження, а на участі фахівців різних аудиторських організацій [48, с. 74].

При визначенні комісійного аудиту за цією ж ознакою основну увагу звер­тають не на участь фахівців в аудиті різних фірм, а на те, щоб "комісійний аудит проводився кількома фахівцями різних спеціальностей, але однієї аудиторської організації" [48, с. 75]. Із даних визначень видно, що багатопредметний аудит відрізняється від комісійного тим, що в першому випадку в аудиті беруть участь фахівці різних аудиторських фірм, а в другому — фахівці різних спеціальностей однієї фірми.

На наш погляд, основним недоліком класифікації аудиту за процесуальними ознаками, яку запропонував проф. М.Т. Білуха, є те, що в ній одночасно мають місце різні ознаки. Це кількість об'єктів аудиту (предмет), участь фахівців різ­них фірм і участь фахівців однієї фірми. Тому правильнішою буде класифікація аудиту залежно від обсягу охоплення об'єктів контролю (предмета) на одно­предметний і багатопредметний або від масштабу роботи аудиторів — загаль­ний і локальний.

Беручи за ознаку класифікації аудиту організацію, проф. М.Т. Білуха поділяє його на регламентований, договірний, внутрішній, державний, що видно з табл. 1.1.

Слід погодитися з тим, що в Україні проведення зовнішнього аудиту справді регламентоване чинним законодавством і нормативними актами. Але це стосу­ється лише зовнішнього аудиту фінансової звітності і не відноситься до внут­рішнього аудиту.

Що стосується договірного аудиту, то він теж є прерогативою тільки зовні­шнього. Внутрішній аудит не передбачає укладання договору, оскільки його здійснюють штатні працівники. Тому доцільно класифікувати аудит залежно від обов'язковості укладання договору на договірний і недоговірний.

Продовжуючи аналіз класифікації аудиту, яку запропонував проф. М.Т. Бі­луха за ознакою організації, можна помітити, що він виділяє лише внутрішній і державний аудит. Якщо організація процесу аудиту притаманна внутрішньому, то можна стверджувати, що без організаційних заходів не обходиться зовнішній аудит. Крім цього, виділення за організаційною ознакою тільки державного ау­диту є неправомірним, бо функціонування незалежних аудиторів (аудиторських фірм) випадає з поля зору.

На нашу думку, ознака класифікації не є науково обгрунтованою і не може служити критерієм поділу одночасно на аудит регламентований, договірний, внутрішній, державний. Залежно від регламентації аудиту чинним законодавст­вом його можна поділяти на регламентований і нерегламентований. Як було відзначено, регламентації з боку держави підлягає тільки зовнішній аудит. Що­до поділу аудиту на державний і недержавний (незалежний, приватний), то в цьому випадку за ознаку класифікації доцільно взяти форму власності.

Заслуговує на увагу класифікація аудиту, за змістом і функціями в управлін­ні фінансово-господарською діяльністю підприємств, яку запропонував проф. М.Т. Білуха. Згідно з цією класифікацією аудит поділяється на запобіжний, пе­рманентний, ретроспективний (післяопераційний) і стратегічний.

"Запобіжний аудит — це аудит, який має застерегти від різного роду конф­ліктних ситуацій у фінансово-господарській діяльності до виникнення їх, тобто на стадії підготовки технології виробництва, до проведення маркетингових операцій тощо" [48, с.75].

На думку М.Т. Білухи, перманентний аудит проводять безперервно у проце­сі фінансово-господарської діяльності підприємства, а ретроспективний здійс­нюють здебільшого за минулий період. Стратегічний аудит вирішує питання стратегії розвитку фірми, компанії на перспективу.

Економісти С.Я Зубілевич. і С.Ф. Голов залежно від періодичності здійснен­ня поділяють аудит на періодичний і неперіодичний [79, с. 19].

Поділ аудиту на періодичний і неперіодичний викликає певне заперечення. Даний поділ буде правильний лише з погляду аудиторської фірми. Проте під­приємство має право вибору аудитора, тому для конкретної аудиторської фірми аудит може бути одноразовий, а для суб'єкта перевірки періодичним.

На наш погляд, враховуючи певні традиції наукової класифікації в економі­чному аналізі, ревізії і контролі, буде доцільнішим залежно від періодичності здійснення поділити аудит на одноразовий і періодичний. У свою чергу залеж­но від часу проведення аудит варто класифікувати на: попередній, оперативний (перманентний), послі дуючий (ретроспективний) та стратегічний.

Вживання терміну "попередній" є правильнішим, ніж "запобіжний", бо ау­дитор не завжди в змозі запобігти негативним явищам і фактам, що виникають у господарській діяльності суб'єкта перевірки.

Викликає певний науковий і практичний інтерес класифікація аудиту, яку запропонували відомі зарубіжні вчені Р. Джодж, Р. Адамс, Е.А. Аренс, Дж. К. Робертсононом та ін. на: підтверджуючий, системно-орієнтований, аудит, що базується на ризику. Цю думку підтримує і більшість українських економістів.

Відомі російські економісти А.Д. Шеремет і В.П. Суйц пропонують залежно від напряму застосування поділяти аудит на: загальний, банківський, страхових організацій, бірж, позабюджетних фондів, інвестиційних компаній та ін. [196, с 20]. За ознаку наведеної класифікації аудиту більше підходить не напрям засто­сування, а галузь діяльності суб'єкта перевірки.

В економічній літературі нема класифікацій аудиту залежно від видів послуг. Це пояснюється тим, що ряд економістів розуміють під аудитом лише аудит фінансової звітності, а інші види послуг відносять до аудитор­ської діяльності. Ми дотримуємося думки американських вчених Ф.Л. Дефліза, Г.Р. Дженіка, В.М. О'Рейллі, М.Б. Хирша, які є послідовниками вчення відомо­го родоначальника аудиту Роберта Монтгомери, котрий вказав, що "визначення аудиту повинно бути достатньо широким, щоб ним можна було охопити всю гаму типів і цілей перевірки" [140, с. 19]. Детальніше це питання ми розглянули в попередньому параграфі. Отже, виходячи з характеру аудиторських послуг, аудит можна класифікувати на: аудит фінансової звітності, підтвердження бух­галтерської звітності у зв'язку з приватизацією, випуском цінних паперів, ана­ліз фінансового стану, консультації з питань ведення бухгалтерського обліку, оподаткування, складання бухгалтерської звітності, розробка бізнес-планів то­що.

На основі розглянутої вище економічної літератури і практичного досвіду роботи вітчизняних та закордонних аудиторських фірм, ми запропонуємо кла­сифікацію аудиту за такими ознаками: суб'єкт аудиту, напрями аудиту, обсяг (масштаб) роботи, охоплення об'єктів контролю, обов'язковість укладання до­говору, форма власності аудиторського органу, періодичність здійснення, час проведення, стадії розвитку аудиту, галузь діяльності суб'єкта перевірки, хара­ктер аудиторських послуг (табл. 1.3.).

Таблиця 1.3. Класифікація аудиту