1.3. Предмет і об'єкти аудиту

1.3. Предмет і об'єкти аудиту

Із переходом економіки України до ринкових відносин у споживачів інфор­мації об'єктивно виникла потреба у незалежному аудиторському контролі су­б'єктів господарської діяльності. Це обумовлено такими причинами: можливіс­тю надання адміністрацією підприємства (організації) інформації внутрішнім і зовнішнім споживачам; необхідністю спеціальних знань для перевірки інфор­мації про фінансово-господарський стан господарського суб'єкта; залежністю результатів прийнятих рішень (власниками, інвесторами, кредиторами та інши­ми споживачами) від якості інформації тощо.

Аудиторська діяльність регламентується Законом України "Про аудиторську діяльність". Цим законом передбачено, що аудитори (аудиторські фірми) мо­жуть надавати підприємствам і організаціям наступні послуги:

аудиторські перевірки достовірності фінансової звітності;

консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподатку­вання, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

До інших видів послуг належать: відновлення та ведення бухгалтерського обліку для підприємств і організацій; складання фінансової звітності; організа­ція бухгалтерського обліку; автоматизація бухгалтерського обліку тощо. Цей перелік аудиторських послуг може бути розширений залежно від економічних і правових потреб суб'єктів господарської діяльності.

Виходячи з різновидностей аудиторських послуг, змінюються об'єкти ауди­ту, а отже, і його предмет.

Розгляд спеціальної економічної літератури з аудиту підтверджує неоднако­вий підхід вчених і практиків до визначення поняття предмета і об'єктів аудиту, аудиторського контролю [32; 57; 74; 81; 92; 96; 130; 131; 153]. Детальний аналіз вищерозглянутих джерел показує, що при визначенні предмета обліку і контро­лю переважають в основному три концепції: 1) стан господарських засобів і господарські процеси; 2) кругообіг господарських засобів; 3) розширене відтво­рення.

Прибічник першої концепції — Р.Я. Вейцман, який у своїй праці визнав, що предметом обліку і контролю є стан господарських засобів та господарських процесів [57, с. 5].

До авторів другої концепції, котрі трактують предмет обліку і контролю як кругообіг господарських засобів, належать В.Г. Макаров, [96, с. 34-35].

Прихильником третьої концепції, що трактує предмет через призму розши­реного відтворення, є М.Т. Білуха [48, с. 94-96].

Вищенаведені підходи щодо визначення предмета обліку і контролю досить аргументовано у своїх працях критикує проф. Я.В. Соколов [130, с. 293-294; 131, с. 373-375].

Зупинимося детальніше на працях тих економістів, які стверджують, що предметом аудиту є процес розширеного відтворення. Зокрема, проф. М.Т. Бі­луха характеризує предмет аудиторського контролю, як "процес розширеного відтворення суспільно-необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки" [48, с. 96]. Наведене ви­значення М.Т.Білуха мотивує тим, що на всіх стадіях розширеного виробницт­ва, яке охоплює виробництво, розподіл, обмін і споживання продукту в суспіль­стві, аудиторський контроль вивчає продуктивні сили і виробничі відносини з метою виявлення протиріч та їх своєчасного регулювання зі сторони суспільст­ва [43, с. 25]. Він пояснює, що на стадії виробництва аудиторський контроль ви­значає ефективність використання праці як доцільної діяльності людини, що включає працю, предмети і засоби праці, відповідності їх чинному законодавст­ву, нормативно-правовим актам. Зокрема, перевіряють організацію і технологі­чну підготовку виробництва, планування і ефективність праці, витрачання за­робітної плати, дотримання технологічної і трудової дисципліни, якості праці та її оплати тощо.

На стадії розподілу суспільно-необхідного продукту аудиторський конт­роль, як вважає М.Т. Білуха, перевіряє його використання на задоволення різ­номанітних потреб суспільства — відшкодування витрат використаних засобів виробництва, розподілу та перерозподілу створеного продукту в умовах ринко­вих відносин. Контролюються виробничі відносини в частині відтворення норм засобів праці й предметів праці, витрачання коштів на оплату живої праці від­повідно до її кількості і якості, відтворення й поповнення суспільних фондів нагромадження й споживання, відрахувань коштів державному бюджетові, со­ціальному страхуванню.

На стадії обліку суспільного продукту предмет аудиторського контролю включає договірні відносини, виконання договорів поставок із збуту і заготі­вель, задоволення купівельного попиту на засоби матеріально-технічного за­безпечення народного господарства і населення на товари народного спожи­вання шляхом насичення ринку товарами. При цьому в товарному обміні пере­віряються натуральні й вартісні відносини в процесі обміну [43, с. 26].

На нашу думку, не зовсім вдалим є твердження проф. М.Т. Білухи, що на стадії споживання суспільно-необхідного продукту аудиторський контроль "ви­являє диспропорції в задоволенні матеріальних і культурних потреб членів сус­пільства, а також протиріч, викликаних порушенням нормативно-правових ак­тів у процесі задоволення особистих потреб" [43, с 26].

Ми поділяємо думку проф. Я.С. Соколова, що вибір розширеного відтво­рення як предмета бухгалтерського обліку є невдалим рішенням [130, с 293]. Цей вислів стосується і предмета аудиту, оскільки дані бухгалтерського обліку є основною інформаційною базою аудиту. Крім цього, особисте споживання аудит не охоплює.

Дещо інше тлумачення предмета аудиту дає проф. Б. Валуєв. Так, він вва­жає, що предметом аудиторської діяльності є стан економічних, організаційних, інформаційних й інших характеристик системи, що перебувають у сфері ауди­торської оцінки [32, с. 18]. Аналогічної думки притримуються економісти І.Й. Яремко, Р.М. Сиротяк [153, с. 23].

На наш погляд, у наведеному визначенні опущено важливий елемент функ­ціонування господарської системи — це правову характеристику. Крім цього, аудит, як і інші галузі економічної думки, має свій предмет та метод. Тому до­цільно розглядати не предмет аудиторської діяльності, а предмет аудиту, бо ні­кому не спадає на думку розглядати предмет діяльності бухгалтерського обліку, економічного аналізу або ревізії. Для аудиторської діяльності характерним є своє організаційне й методичне забезпечення, практичне виконання аудиторсь­ких перевірок та інших послуг, що виявляються через конкретні аудиторські процедури.

Заслуговує уваги нетрадиційна думка проф. В.В. Сопка щодо визначення предмета обліку і контролю. Зокрема, він стверджує, що предметом бухгалтер­ського обліку в широкому розуміння виступає процес розширеного відтворення у тій його частині, яка може бути представлена й узагальнена у вартісному (гро­шовому) вимірі в межах відособлених господарств. Що стосується предмета бухгалтерського обліку у вузькому розумінні (як сукупності продуктивних сил), то в цій якості виступають господарські факти — явища або процеси, а та­кож результат діяльності конкретної ланки [129, с. 9]. До подібного висновку щодо визначення предмета обліку і контролю прийшов проф. Я.В. Соколов: "Предметом рахункознавства виступають факти господарського життя. Таке трактування відрізняється від традиційного великим ступенем узагальнення і дозволяє конкретизувати саме поняття предмета" [131, с. 373].

Разом із тим Я.В. Соколов у цій же праці наводить окреме визначення пред­мета рахунковедення. "Предметом рахунковедення виступають документи тоб­то, інформація про факти господарського життя" [131, с. 373]. Таким чином, Я.В. Соколов відділяє окремо предмет теорії бухгалтерського обліку (рахункоз­навства) від предмета його практики (рахунковедення).

На нашу думку, такий підхід є досить проблематичним і не зовсім вдалим. Кожна наука має єдину теорію і практику.

З одного сбоку, теорія не може розвиватися без практики, і навпаки, практи­ка — без теорії. Отже, нерозривність зв'язку між теорією й практикою підтвер­джує наявність єдиного предмета. Ми погоджуємося з твердженням проф. Я.В. Соколова, що "в практичному бухгалтерському обліку ми відтворюємо не самі цінності і не самі факти, а інформацію про них, відображену в первинних доку­ментах" [131, с. 373].

Підсумовуючи наше дослідження, щодо визначень предмета обліку і конт­ролю у джерелах різних авторів, можна зробити наступні висновки:

а) предмет аудиторського контролю змінюється залежно від зміни об'єктів аудиту;

б) об'єкти аудиту залежать від укладеної угоди між аудиторською фі­рмою та суб'єктом підприємницької діяльності і характеру його
виробництва;

в) предмет аудиторського контролю є єдиним для теорії і його прак­тики;

г) при формуванні визначення предмета аудиту слід відрізняти по­няття "аудит" від поняття "аудиторська діяльність";

д) процес розширеного відтворення суспільного продукту не може бути предметом аудиту, бо аудит не повністю охоплює стадію розподілу і споживання;

е) основою для визначення предмета аудиту є не кругообіг господар­ських засобів та процес розширеного виробництва, а інформація про фак­ти (явища і процеси) господарської діяльності.

Таким чином, предмет аудиту — це інформація про факти (явища й проце­си) господарської діяльності суб'єкта аудиторського контролю, яка відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної системи і підлягає кількісній та вартісній оцінці.

У загальному теоретичному плані предмет аудиту — це сукупність об'єктів аудиторського контролю.

У конкретних випадках предмет аудиту характеризується наявністю певних об'єктів аудиту, виходячи з умов роботи суб'єктів перевірки та здійснених гос­подарських фактів (явищ або процесів) тощо. Разом із тим, не всі наявні на під­приємстві (організації) факти господарської діяльності є об'єктами аудиту. В кожному конкретному випадку вибір тих чи інших об'єктів аудиторського кон­тролю залежить від мети і завдання аудиту, що обумовлюються в договорі між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником (суб'єктом перевірки).

Предмет аудиту слід розглядати не тільки в статиці, а й у динаміці. Із зрос­танням числа аудиторських послуг змінюється кількість об'єктів аудиту, а отже, і його предмет.

Неправомірними є ототожнення предмета аудиту та інших видів контролю з предметом бухгалтерського обліку, тим паче народногосподарського обліку, хоча між ними є багато спільного. Підлягає сумніву твердження деяких еконо­містів, що предмет контролю і ревізії за своїм змістом ідентичний предметові народногосподарського обліку [138, с. 14]. Неправомірність даного твердження пояснюється наступними причинами:

а) народногосподарський облік включає не тільки оперативний і бухгалтер­ський облік, а й статистичний, хоча в аудиті використовують окремі методи статистики, а не її об'єкти;

б) не всі об'єкти оперативного і бухгалтерського обліку в конкретному ви­падку співпадають із об'єктами аудиту. На це впливають умови договору на виконання аудиторських послуг, крім цього, в практиці можуть виникнути ситуа­ції, коли деякі факти господарської діяльності по тій чи іншій причині не знай­шли відображення в системі бухгалтерського обліку, але в процесі аудиту ці недоліки можуть бути виявлені. Тому наведені приклади підтверджують те, що деякі явища й процеси, хоч і не стали об'єктами обліку, можуть бути об'єктами аудиту.

Дискусійними і невирішеними питаннями в економічній спеціальній літера­турі є не тільки поняття об'єктів аудиту, а й його визначення.

Економісти Л. Сухарева і І. Дмитренко дотримуються думки, що об'єкти ау­диту це — "система обліку і внутрішнього контролю, інформаційні системи" [120, с. 9].

З нашої точки зору, хоча аудитор оцінює систему обліку і контролю на по­чатковій стадії процесу аудиту, це визначення не розкриває суті об'єктів аудиторського контролю на стадіях дослідження та завершення.

Проф. Б. Валуєв тлумачить під об'єктами аудиторських послуг "окремі або взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні та інші сторони функ­ціонування системи, що підлягає вивченню, стан яких може бути оцінено кіль­кісно і якісно" [32, с. 19].

Дане визначення, на наш погляд, є правильнішим, ніж попереднє, оскільки воно характеризує об'єкт аудиту з точки зору окремих або взаємопов'язаних си­стем, що підлягають вивченню. Проте ми все ж таки дотримуємося думки, що об'єкт аудиту доцільно характеризувати не як систему, а як окремі факти (яви­ща або процеси) господарської діяльності.

Отже, об'єкт аудиту — це інформація про окремі або взаємопов'язані факти (явища або процеси) господарської діяльності суб'єкта господарського контро­лю, яка відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інфо­рмаційної системи та підлягає кількісній і вартісній оцінці.

Важливе теоретичне і практичне значення для більш повного пізнання пред­мета аудиторського контролю має науково обгрунтована класифікація об'єктів аудиту. Слід відзначити, що в джерелах вітчизняних і зарубіжних економістів цьому питанню надана недостатня увага [26; 27; 29; 32; 67; 72; 119; та ін.]. Тіль­ки в окремих працях проф. М.Т. Білухи і проф. Б. І. Валуєва розкрита класифі­кація об'єктів аудиту за певними ознаками [32, с. 19-26; 43, с. 27-30; 48, с. 96-99].

На основі проведеного аналізу даних табл. 1.2. можна зробити висновок, що вищезгадані автори по-різному підходять до класифікації об'єктів аудиту. Так, М.Т. Білуха класифікує об'єкти аудиту за такими ознаками: складність; відно­шення до процесу розширеного відтворення; складові елементи об'єктів; об'єк­тивні закони існування об'єктів.

Залежно від складності М.Т. Білуха поділяє об'єкти аудиту на прості й скла­дні, які відрізняються числом елементів і виглядом зв'язку.

Проф. Б.І. Валуєв теж виділяє у своїй класифікації ознаку складності об'єк­ту. Проте на відміну від проф. М.Т. Білухи він за цією ознакою відзначає на­ступні групи суб'єктів: сукупні ресурси і господарські процеси; групи ресурсів, порівняно відособлені частини системи управління [32, с. 25]. На нашу думку, виходячи з ознаки складності, правильнішим є групування об'єктів аудиту на прості і складні.

Як видно із даних табл. 1.2., проф. Б.І. Валуєв виділяє певні ознаки класифі­кації, які відсутні у класифікації, даній проф. М.Т. Білухою. Зокрема: вид об'єк­та, відношення до сфери діяльності; часу; характер оцінки; тривалість знахо­дження в полі зору діяльності аудитора, відношення до видів аудиту.

На основі детального аналізу технології процесу аудиту, на нашу думку, об'­єкти аудиторського контролю доцільно класифікувати також за ознаками: фун­кціонального призначення засобів; джерел утворення засобів; фінансово-аналітичних ознак.

У залежності від функціонального призначення об'єкти аудиту поділяються на засоби праці, предмети праці і предмети обігу. Виходячи з джерел утворен­ня, об'єкти аудиту виділяються в наступні групи: власні джерела; позикові дже­рела і новостворені у виробництві джерел Об'єкти аудиту, що класифікуються за функціональним призначенням, знаходять своє відображення в активі балан­су суб'єкта перевірки, а об'єкти, що класифікуються в залежності від джерел утворення, — у пасиві балансу.

Таблиця 1.2.

Класифікація об'єктів аудиту

При класифікації за фінансово-аналітичними ознаками сукупність господар­ських фактів як ресурсів поділяється на дві частини: основні засоби, нематеріа­льні активи і вкладення та оборотні засоби.

Враховуючи структуру пасиву статей бухгалтерського балансу, класифікація за фінансово-аналітичними ознаками передбачає поділ господарських фактів як джерел створення засобів суб'єкта аудиту на власні кошти, кредити та інші по­зичені кошти, розрахунки та інші пасиви.

Таким чином, доповнена нами класифікація об'єктів аудиту має теоретичне і практичне значення. З теоретичної точки зору дозволяє глибше пізнати суть предмета аудиту, а з практичної — правильно скласти план і програму аудитор­ської перевірки, вибрати потрібну методику й процедури контролю.