10.2. Умови здійснення бартерних операцій та методика визначення їх прибутковості

Бартерні операції мають право здійснювати всі суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності відповідно до законодавства України. При здійсненні цих операцій товари, що імпортуються, підлягають ввезенню на митну територію України у строки, зазначені у бартерній угоді, але не пізніше ніж через 90 календарних днів з дати митного оформлення товарів, що фактично експортовані за вказаною угодою. Під датою митного оформлення товарів розуміють дату виписування вивізної вантажної митної декларації.

В разі експорту за бартерним договором робіт або послуг датою митного оформлення є дата підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт (надання послуг). Важливо знати, що в обох випадках цей строк не переривається і не поновлюється у разі зміни предмета бартерного договору. Український суб’єкт ЗЕД може погодитися на переоформлення бартерної угоди за умови, що іноземний партнер з об’єктивних причин не може поставити свій товар взамін вітчизняного і погоджується купити його за валюту. В цьому випадку граничний строк одержання валютної виручки не поновлюється і не переривається, тобто він, як і раніше, становитиме 90 днів з дати оформлення вивізної митної декларації за бартерним договором.

Перед укладанням бартерної угоди українському суб’єкту ЗЕД необхідно переконатися у надійності іноземного партнера, насамперед в його спроможності своєчасно поставити свій товар на митну територію України. Це важливо з двох причин. По-перше, запізнення з поставкою товару може негативно відбитися на виробничій діяльності українського партнера. По-друге, він зобов’язаний буде за кожний день прострочення сплачувати пеню в розмірі 0,3 % від вартості недоодержаних товарів, що імпортуються за бартерним договором. При цьому нарахування пені здійснюється в іноземній валюті з наступним перерахуванням у валюту України за офіційним поточним курсом гривні до долара США на день нарахування пені.

Українські суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності можуть подовжити термін ввезення товарів (виконання робіт, послуг), які імпортуються за бартерним договором, що передбачає виробничу кооперацію, консигнацію, комплексне будівництво, поставку складних технічних виробів, товарів спеціального призначення за умови одержання ними разового індивідуального дозволу — ліцензії. Вказану ліцензію видає Міністерство зовнішньоекономічних зв’язків і торгівлі в особі створеної ним спеціальної комісії. Для одержання дозволу на подовження терміну ввезення товарів резидент не пізніше ніж за 5 днів до закінчення цього терміну повинен подати у МЗЕЗіТ такі документи:

· лист-звернення про надання ліцензії з обгрунтуванням необхідності подовження терміну відстрочення поставки продукції  в Україну. Вказаний лист складається за довільною формою;

· заяву на одержання ліцензії. Цей документ має стандартну форму і повинен бути оформлений з дотриманням встановлених вимог;

· копію бартерного контракту, завірену у встановленому порядку, з обов’язковим зазначенням юридичної адреси та банківських реквізитів іноземних контрагентів;

· письмовий висновок галузевого міністерства чи відомства щодо обгрунтованості термінів відстрочення поставок;

· копію свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності.

МЗЕЗіТ протягом 15 днів з дня реєстрації документів повинне дати відповідь по суті заяви. Якщо відповідь позитивна, то резидент одержує ліцензію. Другий примірник її надсилається у податкову адміністрацію за юридичною адресою суб’єкта ЗЕД.

В умовах ринкової економіки кожне підприємство здійснює свою виробничу діяльність з орієнтацією на одержання прибутку. Не є винятком і бартерні операції. Здійснюючи їх, підприємство намагається не просто розв’язати питання задоволення своїх потреб у певних ресурсах, але й водночас має на меті одержати при цьому додаткову економічну вигоду. Отже, виникає необхідність у визначенні ефективності бартерної операції. Причому таке визначення слід здійснювати перед укладенням бартерних угод, з тим щоб можна було заздалегідь відмовитися від тих із них, які є збитковими для підприємства.

Слід розрізняти фактичну ефективність бартерних операцій і розрахункову. Фактична ефективність визначається по кожній бартерній операції, виходячи з фактичної договірної ціни цієї операції і витрат на виробництво та реалізацію продукції — предмета бартерної угоди. Наприклад, аграрне підприємство уклало товарообмінну угоду з іншою фірмою на поставку їй 2 т вершкового масла взамін на 12,6 т бензину. Вартість бартерної операції становить 9836 грн., тобто в розрахунках при визначенні натурального обсягу взаємообмінюваних товарів ціна 1 т масла бралась на рівні 4918 грн. (9836 : 2), а ціна 1 т бензину — 780,6 грн. (9836 : 12,6). Фактична оптова ціна на масло відповідала рівню ціни, що взята в розрахунках, проте фактична позабіржова ціна 1 т бензину становила в середньому 680 грн., тобто була меншою від взятої в розрахунках на 100,6 грн.

Як бачимо, в цій операції не забезпечується еквівалентність обміну. У програші залишається аграрне підприємство. За об’єктивних умов обміну воно повинне було б одержати не 12,6, а 14,5 т бензину (9836 : 680). Отже, підприємство втратило на цій операції 1292 грн. (14,5 – 12,6) ´ 680), внаслідок чого ефективність її значно знизилася. І ось чому.

Якби підприємство продало вершкове масло, а не обміняло його, воно отримало б 9836 грн. і на ці кошти змогло б купити 14,5 т бензину. Фактично воно придбало 12,6 т. І тепер, щоб придбати ще 1,9 т бензину, йому потрібно брати кошти з інших джерел фінансування, зменшуючи цим самим свій валовий дохід. З урахуванням викладеного фактичну ефективність бартерних операцій можна визначити за формулою

ФЕб = ВБо – ВВ – ВР – ВТ,

де ФЕб — фактичний ефект (прибуток або збиток), одержаний від товарообмінної операції;

ВБо  —   вартість бартерної операції;

ВВ   —   виробничі витрати на реалізовану продукцію;

ВР   —   витрати на реалізацію продукції за бартерною угодою;

ВТ   —   втрати від порушення еквівалентності обміну.

Якщо, скажімо, витрати підприємства на виробництво і реалізацію масла вершкового становили 9100 грн., то для нього ця бартерна операція є збитковою. Сума збитку дорівнює 556 грн. (9836 –      – 9100 – 1292). Очевидно, що за умови дотримання паритетності обміну розглянута бартерна операція була б для підприємства прибутковою. Сума прибутку становила б 736 грн. (9836 – 9100).

Методика визначення втрат від нееквівалентної бартерної угоди та її фактичної ефективності змінюється за умови, що при укладанні такої угоди один із партнерів, який володіє дефіцитним ресурсом, в розрахунках вартості операції використовує фактичну ринкову ціну на свій  товар, але змушує партнера поставити взамін більше продукції, ніж це необхідно для забезпечення еквівалентності обміну. В цьому випадку ціна продукції другого партнера фактично занижується порівняно з ринковою. З цієї причини він зазнає втрат, обсяг яких дорівнює добутку ринкової ціни на збільшений обсяг поставки товару порівняно з обсягом поставки за еквівалентного обміну.

Припустімо, що в розглянутій бартерній угоді ціна на бензин для визначення обсягу його поставки була взята на рівні ринкової, тобто 680 грн. за 1 т. За ціни контракту 9836 грн. володілець бензину має поставити його 14,5 т. Але при цьому він вимагає, щоб партнер за угодою поставив не 2 т масла вершкового, а на 263 кг більше, тобто 2,263 т. Враховуючи те, що на момент укладення угоди оптово-відпускна ціна масла вершкового на ринку становила 4918 грн., втрати володільця цього продукту від нееквівалентності обміну дорівнюватимуть 1293 грн. (2,263 ´ 4918) – (2 ´ 4918).

Фактичну ефективність бартерної операції за цим варіантом товарообміну можна визначити за формулою

ФЕб = ВБо – ПСе – ПСп – (ВТг – ПСп),

де ПСе — повна собівартість продукції в обсязі еквівалентного обміну;

ПСп — повна собівартість продукції, поставленої понад обсяг еквівалентного обміну;

ВТг — втрати грошової виручки від нееквівалентності обміну.

В нашому прикладі ефективність бартерної угоди за другим варіантом товарообміну буде такою ж, як і за першим варіантом. Тобто ця операція є збитковою із сумою збитку 557 грн.* (9836 – 9100 –– 1196 – (1293 – 1196).

Із логіки побудови даної формули випливає, що за умови дотримання еквівалентності обміну розглянута товарообмінна операція була б прибутковою і забезпечувала б таку суму прибутку, як і за першим варіантом її здійснення.

При визначенні фактичної ефективності бартерної угоди у сфері ЗЕД до витрат по реалізації продукції вітчизняного партнера відносять сплату мита, а також витрати, пов’язані з проведенням митних процедур.**  Вартість бартерної операції в іноземній валюті перераховується у національну валюту за курсом Національного банку України на дату оприбуткування на підприємстві товарів, що надійшли від іноземного партнера.

Розрахункова ефективність бартерних операцій визначається з метою їх оподаткування. Таке визначення здійснюється за фактичною ціною на товари, що обмінюються, але за умови, що така ціна не є нижчою за звичайну ціну. В іншому разі розрахунок ефективності ведеться за звичайною ціною. У Законі України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» сформульовано поняття звичайної ціни як ціни реалізації товарів (робіт, послуг) продавця за звичайних умов ведення господарської діяльності.

При визначенні вартості товарів у бартерних угодах, що укладаються в сфері зовнішньоекономічної діяльності, оцінка здійснюється на основі світових цін з урахуванням витрат на товаропереміщення. Для оподаткування таких операцій прибуток по них також визначається за фактичними цінами угод, якщо вони не нижчі від звичайної ціни. В іншому разі ефективність розраховують за останнім видом цін, під яким у даному випадку розуміють вартість іноземної валюти, яка може бути отримана за умови продажу товарів (робіт, послуг) особам, які не пов’язані з продавцем при звичайних умовах господарювання.

Згаданим Законом передбачається, що у разі, коли ціни внутрішньої реалізації підлягають державному регулюванню, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання.

При визначенні розрахункової ефективності втрати від нееквівалентності обміну до уваги не беруться.

Ефективність бартерних операцій контролюється державою через обов’язкове подання платником податку до податкового органу за місцезнаходженням такого платника податку розрахунку фінансових результатів товарообмінних (бартерних) операцій разом із розрахунком податку на прибуток. При здійсненні бартерних операцій датою збільшення валового доходу вважається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного виконання робіт (послуг) платником податку, або дата оприбуткування товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання результатів робіт (послуг) платником податку.

Для суб’єктів підприємницької діяльності викладені умови визначення дати збільшення валового доходу в разі здійснення ними бартерних операцій є дуже важливими, оскільки від того, коли будуть здійснені взаємні поставки товарів, залежить характер справляння податку на додану вартість. Якщо взаємні поставки товарів згідно з бартерною угодою відбулися протягом місяця, то нараховані на вартість цих товарів суми ПДВ взаємопогашаються. Тоді жодний із партнерів цієї угоди не вступає у взаємовідносини з відповідними податковими органами відносно сплати ПДВ на реалізовані по бартерній угоді товари.

Якщо розрив між поставкою свого товару і одержанням (оприбуткуванням) товару партнера по бартерній угоді становить більше місяця, то суб’єкт підприємницької діяльності, який першим поставив товар, повинен сплачувати податок на додану вартість згідно з чинним законодавством.

При здійсненні бартерної операції в галузі зовнішньоекономічної діяльності вітчизняний суб’єкт ЗЕД сплачує ПДВ на імпортований ним товар. Сума податку на додану вартість визначається за формулою

де МВ — митна вартість товару, яка за економічним змістом являє собою його ціну, що фактично виплачена або підлягає оплаті на момент перетину митного кордону України. У митну вартість товару включають його ціну, що вказана в рахунку-фактурі, а також фактичні витрати на його транспортування, навантаження, розвантаження та перевантаження, на страхування товару до митного кордону України, сплату брокерських, агентських, комісійних та інших винагород, що пов’язані із ввезенням товару;

М   — ввізне мито;

МЗ — митні збори;

Сп — ставка податку на додану вартість (у першій половині 1998 року становила 20%).

Якщо товар обкладається акцизним збором, то формула визначення ПДВ набуває вигляду

де  АЗ — акцизний збір.

За умови, що товар не підлягає обкладанню митом і акцизним збором, ПДВ визначається з виразу

Митна вартість товару перераховується у національну валюту України за обмінним курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов’язань — у день оформлення ввізної вантажної митної декларації.

Податок на додану вартість сплачується українським партнером — одержувачем  товару одночасно зі сплатою мита і митних зборів. Проте сплату ПДВ можна відстрочити шляхом видачі податкового векселя особою, що зареєстрована як платник податку на додану вартість і має індивідуальний податковий номер, присвоєний як платнику даного виду податку. Проте податковий вексель не може бути виданий на суму податку на додану вартість щодо ввезених на митну територію України підакцизних товарів та товарів, які відносяться до товарних груп 1 — 24 Гармонізованої системи опису та кодування товарів. Важливо також пам’ятати, що виданий податковий вексель не підлягає передачі шляхом індосаменту.

Ініціатором видачі податкового векселя є платник податку на додану вартість, а векселедержателем — державна податкова адміністрація за місцем реєстрації векселедавця. Платник податку для реалізації своєї ініціативи повинен мати довідку про відповідність статусу імпортера вимогам Закону України «Про податок на додану вартість». Ця довідка видається за письмовим запитом платника податку державною податковою адміністрацією за місцем реєстрації імпортера як платника ПДВ. Строк дії довідки — 90 днів з дня її видачі.

Податковий вексель видається на строк до 30 днів і лише на повну суму ПДВ, тобто не дозволяється податкове зобов’язання за однією вантажною митною декларацією частково оплачувати векселем, а частково — коштами. Безпосередня видача податкового векселя здійснюється під час проведення митного оформлення ввезених на митну територію України товарів. Він виписується в трьох примірниках виключно на вексельному бланку, що видається банківською установою. Сума сплати ПДВ вказується у податковому векселі у грошовій одиниці України, перерахованій за валютним курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов’язань.

Для підвищення гарантії погашення податкових векселів вони в обов’язковому порядку підлягають забезпеченню (підтвердженню) комерційними банками шляхом авалю. Векселедавець зобов’язаний оплатити вексель не пізніше дати, яка відповідно до векселя є строком платежу. У разі несплати зазначеної  у векселі суми ПДВ у визначений строк вона підлягає стягненню з векселедавця державною податковою адміністрацією (векселедержателем). Якщо податковий вексель був забезпечений шляхом авалю, то його неоплачена сума стягується з векселедавця або у претензійно-судовому порядку з банку-аваліста.

Зазначена у податковому векселі сума ПДВ включається до суми податкових зобов’язань платника податку у тому звітному періоді, в якому вексель було оплачено, шляхом включення суми векселя  до відповідного розділу податкової декларації з податку на додану вартість. Після такого включення вексель вважається погашеним.