13.2. Методи нарахування амортизації
13.2. Методи нарахування амортизації
На сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) щодо вибору методу амортизації, який був би найкращий для підприємств різних організаційно-правових форм та галузей, об’єктів основних засобів та способів їх використання.
Підприємства можуть нараховувати амортизацію основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів), згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” , затвердженим Наказом Міністерства фінансів від 27 квітня 2000 року № 92, який набув чинності з 1 липня 2000 року (додаток І), застосовуючи такі методи: прямолінійний; зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний; виробничий.
Три останні є методами прискореної амортизації. Крім того, підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації передбачені податковим законодавством. Але, на жаль, поки що на практиці підприємства змушені застосовувати лише методи нарахування амортизації передбачені п.26 Положення (стандарту) 7 “Основні засоби”: “підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством”. Тому, що навряд на підприємстві підуть сьогодні на ризик нараховувати амортизацію одним із інших п’яти методів, оскільки використання їх не передбачено податковим законодавством.
Але в цьому випадку підприємство повинно розуміти, що суми амортизації, нараховані відповідно до вимог податкового обліку, для формування прибутку з метою оподаткування та для формування витрат будуть відрізнятися.
Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і 5 пункту 26 Положення (стандарту) 7. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості.
Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання та переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.
Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Підприємства з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, прямолінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів.
Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.
Розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними методами (за умови незмінності первісно визначених облікових оцінок). Прослідкуємо це на прикладі підприємства. Підприємство придбало виробниче обладнання:
1) первісна вартість – 25000 грн.;
2) очікуваний строк корисного використання обладнання – 6 років;
3) ліквідаційна вартість обладнання – 1500 грн.
4) очікуваний обсяг продукції, яку буде вироблено з використанням даного обладнання – 36800 кг.
Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.
Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).
Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
І. Розглянемо податковий метод зменшення залишкової вартості.
Відповідно до п.8.3. Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” суми амортизаційних відрахувань звітного періоду розраховують застосуванням норм амортизації, визначених п.8.6. цього Закону до балансової вартості груп основних засобів на початок звітного періоду. В нашому прикладі обладнання належить до третьої групи. Тоді квартальна норма амортизації дорівнює 3,75 %
Як бачимо накопичена амортизація (знос) за шість років незначно перевищила половину первісної вартості об’єкта (59,9 %). Для ліквідаційної вартості це забагато.
ІІ. Податковий метод прискореної амортизації.
Як уже зазначалось, підприємство може самостійно прийняти рішення про застосування прискореної амортизації основних засобів третьої групи, придбаних після набуття чинності Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” за такими річними нормами: 1рік -15%, 2 рік -30%, 3 рік - 20%, 4 рік -15%, 5 рік -10%, 6 рік –5%, 7 рік – 5%. Амортизація нараховується від первісної вартості об’єктів основних засобів
ІІІ. Прямолінійний метод амортизації основних засобів.
За цим методом витратами поточного періоду впродовж усього строку корисного використання активу визначається завжди однакова частина вартості об’єкта основних засобів, що амортизується.
Сума амортизації визначається діленням вартості основних засобів, що амортизується, на очікуваний період часу використання об’єкта основних засобів. За рік в нашому випадку це становитиме (25000 - 1500) : 6 =3916 грн.(табл. 13.3). Суму нарахованої амортизації також можна розраховувати як добуток вартості основних засобів, і норми амортизації. Річна норма амортизації за цим методом є величиною зворотною очікуваному строку використання об’єкта у відсотках:
1/6 х 100 % = 16,67 %.
Звідси річна сума амортизації дорівнює:
(25000 - 1500) х16,67 % = 3916 грн.
Ця сума амортизації з року в рік, впродовж строку корисного використання об’єкта, включатиметься у витрати підприємства і відображатиметься у Звіті про фінансові результати. На цю суму рівномірно збільшуватиметься накопичена амортизація (знос) і відповідно зменшуватиметься залишкова вартість об’єкта основних засобів, які відображаються у Балансі підприємства.
Цей метод використовується для тих об’єктів основних засобів, які виконують відносно постійний обсяг роботи впродовж всього строку служби і для яких основним чинником, який обмежує строк служби, є їх фізичне старіння.
Він найбільш поширений у світі і порівняно з іншими методами амортизації найбільш простий у застосуванні. Використання цього методу цілком виправдане за умови, коли не існує ймовірність швидкого морального старіння.
До таких засобів відносять будівлі, споруди, більшість видів виробничого устаткування, інструментів, приладів. Хоча ігнорується те, що з часом ступінь зношеності основних засобів зростає і вони потребують більших витрат на обслуговування та ремонт.
ІV. Виробничий метод.
Цей метод базується на тому, що амортизація об’єкта залежить в основному від інтенсивності його використання. Він застосовується, як правило, до активної частини основних засобів, які експлуатуються нерівномірно. Він ґрунтується на тому, що величина амортизації є результатом експлуатації об’єкта і залежить від обсягу виробленої на ньому продукції. Тому для визначення потрібно мати дані про розрахунковий сумарний обсяг продукції у натуральних показниках за весь строк корисного використання і фактичний обсяг одиниць продукції у конкретному періоді. Сума амортизації визначається як добуток фактичного обсягу продукції на виробничу ставку амортизації. Виробнича ставка визначається діленням різниці первісної та ліквідаційної вартості об’єкта на очікуваний загальний обсяг продукції з використанням даного обладнання. Нарахування за виробничим методом можна вважати обґрунтованим у разі, коли фактично отриманий дохід від використання основного засобу дійсно пов’язаний з обсягом виробництва за його допомогою у кожному обліковому періоді. При використанні цього методу амортизація виробничого обладнання розглядається як змінні витрати, оскільки їх сума змінюється прямопропорційно до кількості одиниць виготовленої продукції. Цей метод доцільно використовувати, наприклад, для амортизації вантажних автомобілів. Він ефективний також для амортизації тих основних засобів та нематеріальних активів, які можуть самостійно виконувати конкретний визначений обсяг робіт (табл.. 13.4). В нашому випадку виробнича ставка:
Виробнича ставка = (25000-1500):36800 = 0,64 грн. за кг.
З 1 липня 2000 року, з набуттям чинності довгоочікуваного Положення (стандарту) 7 “Основні засоби” підприємства України здобули право самостійно обирати методи нарахування амортизації. Серед таких методів є методи прискореної амортизації. Використання методів прискореної амортизації дозволить підприємствам швидше оновлювати виробничий апарат, матеріально-технічну базу підприємства, підвищувати та на цій основі збільшувати якість і конкурентоспроможність продукції на внутрішньому та зовнішніх ринках. Прискорена амортизація відображає процес зносу основного капіталу, активізує виведення з експлуатації фізично та морально спрацьованого обладнання, відповідає розширенню самостійності підприємств і розвитку ринкових відносин, виконує завдання прискореного оновлення основного капіталу.
V. Метод зменшення залишкової вартості.
Згідно з цим методом річна сума амортизації визначається як добуток річної норми амортизації на залишкову вартість об’єкта основних засобів на початок звітного року (або первісна вартість на початок нарахування амортизації).
,
де Т – кількість років корисного використання об’єкта основних засобів.
В нашому випадку річна норма амортизації 34 % (таблиця 13.5). Порівняно складніші математичні підрахунки норми амортизації дадуть змогу отримати більш точний, систематичний і раціональний метод розподілу вартості основних засобів. Єдине, що ліквідаційна вартість повинна бути трохи більшою від нуля.
VІ. Метод прискореного зменшення залишкової вартості.
Норма амортизації, обчислена за прямолінійним методом подвоюється і застосовується до залишкової вартості об’єкта. У зарубіжній практиці його ще називають методом подвійного зменшення залишку. Ліквідаційна вартість у цей розрахунок не входить. Її величина потрібна лише для розрахунку амортизації за останній рік
Цей метод обмежує свободу вибору прискорення вітчизняним бухгалтерам. Водночас надання такого права, як зазначають фахівці, збільшує суб’єктивізм в обліку.
VІІ. Кумулятивний метод.
Метод полягає в тому, що для підрахунку суми амортизації за обліковий період вартість активу, яка амортизується, множать на кумулятивний коефіцієнт. У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання дорівнює 1+2+3+4+5+6=21. Кумулятивний коефіцієнт становить для першого року, другого, третього, четвертого, п’ятого, шостого відповідно 6/21, 5/21,4/21, 3/21, 2/21, 1/21
Цей метод можна застосовувати і в зворотному порядку, коли, наприклад, під кінець строку корисного використання передбачається випуск більших обсягів виробництва і тому обладнання у другій половині строку експлуатації більшою мірою зношується (уповільнена амортизація). Кумулятивний метод є простим і раціональним, забезпечує повне відшкодування вартості об’єкта, що амортизується, але має певний недолік, який зарубіжні вчені вважають значним. За цього методу не завжди дотримується принцип відповідності: сума амортизації, визнана витратами поточного періоду часто не узгоджується з фактичною експлуатацією активу, а отже, і з отриманими від нього доходами.
Ми розглянули всі рекомендовані Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” методи нарахування амортизації основних засобів та методи встановлені Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Виходячи з цього можна зробити висновки:
ü прямолінійному методу нарахування відповідають наступні фактори, що впливають на очікуваний спосіб отримання економічних вигод:
а) виробництво різнорідної продукції,
б) рівномірна експлуатація об’єкта,
в) незначний моральний знос;
ü методу зменшення залишкової вартості:
а) об’єкт використовується у виробництві різнорідної продукції,
б) швидкий фізичний і моральний знос,
в) необхідність швидкого накопичення коштів для прискореного відновлення основних засобів;
ü кумулятивному методу:
а) об’єкт використовується у виробництві різнорідної продукції,
б) швидкий фізичний і моральний знос,
в)необхідність швидкого накопичення коштів для прискорення оновлення основних засобів;
ü методу прискореного зменшення залишкової вартості:
а) об’єкт використовується у виробництві різнорідної продукції,
б) швидкий моральний та фізичний знос,
в) необхідність швидкого накопичення коштів для прискореного оновлення основних засобів ;
ü виробничому методу:
а) об’єкт використовується для виробництва одного виду продукції або надання тих самих послуг;
б) строк корисного використання об’єкта безпосередньо визначається його ресурсом: кількістю випущених за його допомогою одиниць продукції т.п.;
в) нерівномірність експлуатації об’єкта;
г) кількість планової і випущеної продукції з його використанням надійно вимірюється;
д) роль морального зносу незначна;
ü методу зменшення залишкової вартості (податковий):
а) не враховує строків експлуатації,
б) не враховує фізичного і морального зносу,
в) не враховує виробничих чинників використання основних засобів і розрахований тільки для цілей оподаткування;
ü методу прискореної амортизації (податковий):
а) розрахований в основному для цілей оподаткування,
б) недопрацьований нормативно.
Докладний аналіз цих методів приводить до висновку, що між деякими з них немає суттєвої відмінності, як в теоретичному плані, так і за практичними результатами (табл.13.8), що може бути підставою для їх скорочення. Йдеться про метод прискореного зменшення залишкової вартості та метод зменшення залишкової вартості.
Цей метод не повністю відповідає своїй назві і його використання зумовлює потребу в коригуванні нарахування амортизації в останні роки строку експлуатації. Метод прискореного зменшення залишкової вартості відповідає своїй назві лише за умови невеликих строків експлуатації і за досить значної ліквідаційної вартості. Коли ж ліквідаційну вартість приймають такою, що вона рівна нулю, умов для застосування методу прискореного зменшення залишкової вартості практично не залишається.
Крім того, невідомо як бути, коли ліквідаційна вартість об’єкта має від’ємне значення, тобто витрати переважають над доходами від ліквідації та за умов тривалого строку використання об’єктів, а також інфляційних процесів, досить складно реально підрахувати вартісне значення ліквідаційної вартості. Слід враховувати, й те що, ліквідаційна вартість об’єктів може мати різну величину залежно від того, будуть об’єкти реалізовані чи ліквідовані, що наперед невідомо. При ліквідації обладнання доходом є вартість одержаного від ліквідації металолому, дорогоцінних металів, запасних частин та ін., а при реалізації цих об’єктів – реалізаційна вартість об’єкта. Тому необхідна методика розрахунку ліквідаційної вартості об’єктів необоротних активів.
Положенням (стандартом) БО 7 передбачено те, що підприємства самостійно вирішують, який один метод нарахування амортизації вони вибирають , велике економічне значення має визначення строків корисного використання об’єктів, формування їх вартості, яка амортизується. Було б доцільно визначити, чи має право підприємство одночасно використовувати різні методи нарахування амортизації до різних груп, об’єктів основних засобів в експлуатації.
Згідно ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства” амортизація не нараховується на невиробничі об’єкти основних засобів, а нараховується при цьому знос. У п.24 Положення (стандарту) БО 7 вказано, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати фізичний та моральний знос, що передбачається. Відповідно до вимог нового Плану розрахунків за національними стандартами, критерій використання основних засобів у господарській діяльності підприємств не впливає на джерело нарахування амортизації (зносу), тобто в будь-якому разі суми зносу (нарахованої амортизації) відносяться на витрати звітного періоду. У податковому обліку змін з цього питання не відбулося, тобто амортизація виробничих основних засобів враховується при визначені суми оподаткованого прибутку, а невиробничих основних засобів не враховується. Позитивним є те, що у випадку коли обрані підприємством методи амортизації не відповідають очікуваним економічним вигодам від використання об’єкта, Положення (стандарт) БО 7 дозволяє їх переглядати. Таке коригування вважається зміною облікової оцінки, яка не потребує коригувань за попередні роки. Коригування здійснюється через зміну норми амортизації відповідно до прийнятого в результаті перегляду методу амортизації. При розрахунку скоригованої норми амортизації за вартість об’єкта основних засобів приймається залишкова вартість на момент коригування. Зміна методу нарахування амортизації розкривається у Примітках до фінансової звітності.
Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку вимагають послідовного від одного періоду до іншого застосування методів амортизації. Виняток становлять лише випадки, коли зміна обставин виправдовує зміну методу амортизації.