2.1. Метод аудиту

2.1. Метод аудиту

Аудит, як і кожна наука, має свій метод. За допомогою методу аудиту до­сліджується його предмет і об'єкти. Від зміни аудиторських послуг змінюються об'єкти контролю, а отже, і порядок використання тих чи інших складових еле­ментів методу аудиту (методичних прийомів).

У працях українських і зарубіжних вчених достатньо велика увага приді­ляється вивченню цього питання [1; 32; 43; 48; 146]. Проте у вказаних джерелах відсутні єдині підходи щодо визначення методу і його складових елементів (прийомів аудиту). Зокрема проф. М.Т. Білуха дає таке визначення методу ау­диторського контролю: "це сукупність методичних прийомів контролю проце­сів розширеного відтворення національного продукту і додержання його законодавчого та нормативно-правового регулювання в умовах ринкової економіки" [48, с 110]. Дане визначення розглядає функцію аудиту на макрорівні і охоплює всі процеси розширеного відтворення. На наш погляд, одним із недоліків наведеного визначення є те, що аудит не охоплює в повній мірі всі процеси розширеного відтворення, зокрема значну частину процесів розподілу і споживання. Більш доцільно розглядати аудит на мікро-рівні, так як процес аудиту безпосередньо стосується фінансово-господарської діяльності окремих підприємств.

Проф. Б.І. Валуєв розглядає метод аудиту як "сукупність прийомів, за до­помогою яких оцінюється стан об'єктів, що підлягають вивченню" [32,c.27]. Як видно із змісту даного визначення, проф. Б.І. Валуєв характеризує метод аудиту не як сукупність прийомів процесу розширеного відтворення, а через призму методичних прийомів, що використовуються аудиторами в процесі аудиторсь­кого контролю окремого суб'єкту господарювання.

Економісти І.Й. Яремко і Р.М. Сиротяк на відміну від вищевказаних про­відних вчених в галузі обліку і аудиту дають окремі визначення методу аудиту і методу аудиторської діяльності. Під методом аудиту вони розуміють "суку­пність способів і прийомів, за допомогою яких можна зробити обгрунтований висновок про достовірність (суттєві розбіжності), повноту і відповідальність чинному законодавству та існуючим нормативам бухгалтерської звітності замо­вника". Під методом аудиторської діяльності ці економісти розуміють сукуп­ність способів і прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що роз­глядаються [153, c.25].

На наш погляд, недоцільно давати окремі визначення методу аудиту і ме­тоду аудиторської діяльності. Метод аудиту потрібно розглядати в цілісності, як окремої економічної науки. Незважаючи на те, що аудиторська діяльність охоплює не тільки підтвердження достовірності фінансової звітності, але і включає ряд інших послуг, метод аудиту є єдиним і характеризується як сукуп­ність методичних прийомів, що використовуються в аудиторському контролі. При виконанні різних аудиторських послуг можуть використовуватися в різних комбінаціях ті чи інші прийоми аудиту, що характеризують зміст конкретних аудиторських процедур.

Розглянувши різносторонні погляди вищевказаних економістів стосовно визначення методу аудиту, на нашу думку, найбільш лаконічне і правильне ви­значення щодо цього поняття дає проф. Б.І. Валуєв. Тому метод аудиту доціль­но розглядати як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об'­єктів, що підлягають дослідженню.

Подальше вивчення спеціальної економічної літератури з аудиту показує, що серед різних авторів публікацій немає єдиного підходу щодо визначення і назви прийому і способу аудиту.

Переважна більшість українських і закордонних економістів спеціаль­ними прийомами аудиту вважають: спостереження, опитування, підтвердження, аналітичний огляд, сканування, перерахунок, інспекція, аналіз тощо [32, c.26-29; 43, c.30-38; 79, c.82]. Однак, економісти А.Д. Шеремет і В.П. Суйц ті ж самі методичні прийоми називають методами. На їх думку, до числа основних мето­дів аудиторської перевірки відносяться: фактична перевірка, підтвердження, документальна перевірка, спостереження, опитування, перевірка механічної то­чності, аналітичні тести, сканування, дослідження, спеціальна перевірка, зу­стрічна перевірка [146, с 95]. Аналогічно О. Петрик до методів аудиту відно­сить: спостереження, інспекцію, запит, підтвердження, аналітичний огляд, ви­вчення, узагальнення [32, с 42].

Ми вважаємо, що всі перераховані вище елементи доцільно відносити до прийомів аудиту, які в сукупності формують єдиний метод аудиторського кон­тролю. З цього приводу доречним буде привести висловлення економіста С.І. Фленова, що "прийом — це окрема контрольно-ревізійна дія, а метод — сукуп­ність таких дій" [141, с 24]. Дотримання усіма вченими і практиками єдиної те­рмінології дозволить краще зрозуміти суть методу аудиту.

Більш глибокий аналіз економічної літератури і думок українських вче­них дозволяє нам зробити висновок, що більшість економістів правильно під­ходять до поділу методів і прийомів, що використовуються в аудиті, на загаль­нонаукові методи і спеціальні прийоми аудиту [32; 43; 48; 153]. До методів від­носяться: аналіз, синтез, індукція, дедукція, аналогія, моделювання, абстрагу­вання, конкретизація, класифікація тощо. Слід надати належну увагу працям проф. Б.І. Валуєва і проф. М.Т. Білухи щодо висвітлення цих питань [32; 48]. Інші економісти у своїх працях із аудиту лише вказують на загальнонаукові ме­тоди, але не розкривають їх суті і напрямків використання.

Проф. Б.І. Валуєв правильно відзначає, що в межах загального діалектич­ного методу є дедуктивні й індуктивні методи. В першому випадку об'єкт спо­чатку вивчають, виходячи із загальних положень, інтересів системи вищого рі­вня, і лише після цього приступають до його властивостей і інших характерис­тик, що визначають місце об'єкта в цілісній системі, його складність, цілі функ­ціонування, стан, інші особливості [32, с 26].

Згідно індуктивного методу об'єкт аудиту вивчають від часткового до за­гального, а згідно дедуктивного методу — від загального до часткового. Як правильно стверджує проф. Б.І. Валуєв, "в аудиті важливе значення мають оби­два методи. Дедуктивний метод використовується при вивченні фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінці направленості й ефективності системи управління, в межах якої функціонує об'єкт. Його використовують та­кож для характеристики окремих розділів бухгалтерського обліку і його систе­ми в цілому. Погляд на облік з точки зору вимог управління вимагає спочатку визначення його місця, цілі і задачі в загальному процесі управління, чіткої уяви принципів, на яких він буде будуватися і взаємодіяти з іншими фікціями" [32, с 26-27].

Методи індукції і синтезу в більшій мірі використовуються в бухгалтер­ському обліку, ніж в аудиті. Проте використання методу індукції є важливим при попередній оцінці й аналізі діяльності підприємства. Цей метод дозволяє з самого початку зосередити увагу на окремих явищах і фактах, на вузьких місцях роботи бізнесу клієнта тощо.

Заслуговує на увагу думка відомого американського вченого Дж. К. Робертсона щодо використання загальнонаукових методів в аудиті. Так, він доводить, що "деякі аудитори надають перевагу кількісному визначенні матері­альності, використовуючи індуктивний підхід, тобто оцінюють матеріальність окремо для кожного рахунку, а потім підсумовують оцінки, визначаючи загаль­ну матеріальність. Інші аудитори надають перевагу дедуктивному методу: ви­значають матеріальність для фінансових звітів в цілому, а потім розподіляють оцінку по окремих рахунках (дебіторська заборгованість, матеріально-виробничі запаси і т.д.), щоб визначити обсяг робіт по кожному рахунку" [119, сі 12].Слід погодитися з думкою Дж. К. Робертсона, який справед­ливо доводить, що теоретично більш правильним є дедуктивний підхід, згідно якого аудитори перш за все розглядають фінансову звітність в цілому, а потім, на основі цього, планують перевірку кожного рахунку. Використовуючи дедук­тивний підхід, можна уникнути ситуації, коли сума оцінок матеріальності по окремих рахунках перевищує допустиму величину помилок для звіту про при­бутки і збитки, балансу та інших форм звітності.

Економісти С.Я. Зубілевич і С.Ф. Голов справедливо зауважують, що ви­біркове дослідження потребує застосування прийомів загальної та математичної статистики, теорії імовірностей [79, с. 80]. Крім вищерозглянутих загально-наукових методів (індукція, дедукція), проф. М.Т. Білуха розкриває суть і дає коротку характеристику інших загальнонаукових методів, таких, як: аналіз, синтез, аналогія, моделювання, абстрагування, конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз [48, с. 100-103].

Аналіз — це метод дослідження, який включає вивчення предмета шля­хом уявного та практичного розчленування його на складові частини (ознаки, властивості тощо). У процесі розчленування об'єктів дослідження виявляють взаємозв'язки між показниками, вивчають причини, обумовлені їх зміною, ви­значають вплив окремих факторів на зміну показників господарської діяльності суб'єкта перевірки. Основна мета аналізу полягає не стільки в розчленуванні предмета, скільки в пізнанні його суті, у розкритті законів його функціонування і розвитку.

Синтез дослівно у перекладі з грецької мови означає "об'єднання", "ство­рення сукупності".

Метод синтезу дозволяє вивчати предмет у цілості, єдності та взаємозв'я­зку його окремих об'єктів. Цей метод також створює можливість знаходити вза­ємозв'язки загального з частковим.

Аналогія - це наукове дослідження, яким досягається пізнання ознак об'­єктів на основі їх подібності з іншими. Аналогія дозволяє виявити ознаки і вла­стивості одних об'єктів аудиту і поширити їх на інші.

У науковому пізнанні явищ, фактів і в цілому предмета важливу роль ві­діграють методи моделювання. Суть методу моделювання полягає в тому, що вивчення об'єкта замінюється вивченням його замінника — моделі. Реальний процес у цьому випадку відображається у логічних схемах, алгоритмах і математичних формулах.

Найбільше розповсюдження в аудиті отримали інформаційні і логікома-тематичні схеми. Моделювання дозволяє використовувати ПЕОМ у процесі аудиторського контролю тощо.

Абстрагування — це вдумливе відволікання від тих чи інших сторін, властивостей і зв'язків об'єкта дослідження. Наукове абстрагування передбачає відволікання уваги в процесі пізнання від часткових і несуттєвих сторін явищ, які розглядаються, з метою зосередження на загальних, основних і суттєвих йо­го рисах. Виділяючи суттєве, наукова абстракція приводить до поглиблення пі­знання. Абстрактне мислення відіграє вирішальну роль у процесі розробки нау­кової теорії предмета аудиту.

На відміну від абстрагування метод конкретизації полягає в дослідженні об'єктів в їх різносторонності. При цьому досліджується стан об'єктів за певних конкретних умов їх існування.

До загальнонаукових методів проф. М.Т. Білуха відносить також систем­ний аналіз, функціонально-вартісний аналіз. На наш погляд, в аудиті викорис­товуються не тільки ці види аналізу, але і порівняльний аналіз, факторний ана­ліз, методи інтервального аналізу, ситуаційний аналіз тощо. Всі ці методи є розвитком теорії загальнопланового методу аналізу.

Важливим загальнонауковим методом, який використовується в аудиті, є класифікація. Під змістом класифікації розуміють розподіл предметів, явищ і понять по класах, групах у залежності від їх загальних ознак. Науково обгрун­тована класифікація, підсумовуючи результати попереднього розвитку, часто відмічає новий етап у розвитку. Класифікація дозволяє передбачити існування невідомих раніше об'єктів або відкрити нові зв'язки і залежність між уже відо­мими об'єктами.

У МНА та наукових працях закордонних і українських вчених виділяєть­ся різна кількість прийомів аудиту, за допомогою яких формуються аудиторські процедури для збору свідчень щодо достовірності фінансової звітності. Так, у МНА 8 "Аудиторські свідчення" виділяються наступні прийоми аудиту, які на­зиваються методами: вивчення (інспекція), спостереження, опитування, підтве­рдження, підрахунок, аналітичний огляд [25].

Під вивченням (інспекцією) розуміють дослідження записів документів, або матеріальних активів. Цей прийом дозволяє отримати докази різного ступе­ня достовірності, що залежить від їх суті і джерел Деякі економісти цей прийом називають документальною перевіркою або дослідженням документів, що пе­редбачає перевірку їх з формальної сторони, арифметичної точності і перевірки по суті [196, с.95].

При формальній перевірці документів звертається увага на заповнення всіх реквізитів, наявність необумовлених виправлень, підчисток, дописок у тек­сті і сумах, реальність підписів тощо.

Арифметична перевірка — це правильність підрахунків у первинних до­кументах, облікових регістрах і звітності.

Перевірка документів по суті передбачає контроль аудитора за законніс­тю і доцільністю господарської операції.

Спостереження — це візуальний нагляд за ходом виконання операцій або процедур з метою визначення способу їх виконання. Спостереження дає тільки свідчення точності проведення контрольної процедури під час фактично­го її виконання, наприклад, спостереження аудитора за ходом проведення інве­нтаризації товарно-матеріальних цінностей.

Опитування — це пошук офіційної і неофіційної доказової інформаціі в усній і письмовій формі у компетентних осіб, як на самому підприємстві, так і поза його межами. За допомогою цього прийому аудитор може здійснювати опитування керівництва суб'єкта перевірки, службовців та інших працівників із метою отримання певної інформації щодо бізнесу клієнта, попередньої оцінки системи внутрішнього контролю, аудиторського ризику тощо.

Підтвердження дозволяє аудитору отримати у письмовій формі відповіді від клієнта або третіх сторін певну інформацію щодо підтвердження тих чи ін­ших господарських операцій, відображених у системі бухгалтерського обліку. Це в першу чергу акти звірки дебіторської заборгованості, відповіді на листи банку, страхових компаній і інших підприємств та організацій.

В економічній літературі українських авторів з бухгалтерського обліку, контролю і ревізії цей прийом часто називається зустрічною звіркою.

Підрахунок — це перевірка арифметичної точності записів у первинних документах, реєстрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності, або неза­лежних розрахунків. Прийом підрахунку записів в аудиторській перевірці пере­важно здійснюється вибірково. Наприклад, аудитор може перевірити наскільки точно підраховані у головній книзі, оборотній відомості обороти по тому чи іншому рахунку.

Аналітичний огляд — це вивчення важливих коефіцієнтів, тенденцій і інших даних, що характеризують розвиток суб'єкта перевірки, а також дослі­дження незвичних і неочікуваних змін. Аналітичний огляд, як правило, здійс­нюється на початковій стадії аудиту і є одним із перших прийомів аудиторської перевірки, який потім доповнюється опитуванням та інспекцією.

Аудитор на основі даних, отриманих в процесі аналітичного огляду, опи­тує керівництво підприємства та інших посадових осіб про причини виявлених неочікуваних відхилень. Отримані відповіді потім досліджуються і підтвер­джуються.

Дж. К. Робертсон, крім перерахованих вище прийомів аудиту, рекомендо­ваних МНА, виділяє ще прийом сканування. За допомогою сканування аудито­ри вивчають нетипові статті і події, відображені в документації клієнта [119, c.121-122]. Цей видатний американський економіст вважає, що "існує сім осно­вних видів аудиторських процедур (прийомів): перерахунок, спостереження, підтвердження, усний запит, перевірка документації, сканування і аналітичні процедури" [119, c.134]. Виходячи із семи запропонованих ним прийомів, він стверджує, що можна вивести сотні інших конкретних процедур.

На наш погляд, обмеження зарубіжних вчених виділенням лише семи ос­новних прийомів аудиту (або як їх ще називають процедур) не є правильним. Так, виходячи з перерахунку, спостереження, підтвердження і опитування не можна вивести такі спеціальні прийоми контролю, як лабораторний аналіз, ко­нтрольний обмір, експеримент тощо. Але відомо, що без цих спеціальних при­йомів не завжди можна провести на належному рівні аудиторську перевірку і підтвердити достовірність фінансової звітності. У зв'язку з цим, ми поділяємо думки українських вчених, які до спеціальних прийомів відносять: інвентари­зацію, контрольні обміри, технологічний контроль, експертизу, експеримент, анкетування [32, с 42; 43, c. 30-38].

На нашу думку, в процесі аудиту не можна обійтися без такого важливого елементу, як оцінка. Аудитори на початковій стадії перевірки оцінюють ауди­торський ризик, систему внутрішнього контролю тощо. У процесі безпосеред­ньої перевірки, аудиторам часто доводиться оцінювати чимало господарських фактів, які не знайшли з тієї чи іншої причини відображення в системі бухгал­терського обліку. На завершальній стадії аудиту оцінці й аналізу підлягають зі­брані в ході перевірки свідчення для висловлення незалежної думки щодо достовірності фінансової звітності. Отже, наведені нами приклади достатньо ва­гомо підтверджують, що оцінка є не тільки елементом методу бухгалтерського обліку, але і аудиту.

Важливе теоретичне і практичне значення для розуміння суті власних прийомів аудиту та їх використання в процесі аудиторської перевірки має нау­ково-обгрунтована їх класифікація. Українські і закордонні автори не виробили єдиного підходу щодо класифікації прийомів аудиту. Як видно із даних табл. 2.1., проф.Білуха М.Т. об'єднує методичні прийоми аудиту в чотири групи: ор­ганолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення і реаліза­ції результатів аудиту.

До групи органолептичнихприйомів відносяться: інвентаризація, контро­льні заміри, вибіркові і суцільні спостереження, технологічний і хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент [43, с 33-34].

У групу розрахунково-аналітичних прийомів входять: економічний ана­ліз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи [43, c.34-35].

До групи документальних прийомів відносяться: інформаційне моделю­вання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове ре­гулювання, групування недоліків [43, c.35-36].

Група узагальнення результатів аудиту, на думку проф. М.Т. Білухи, об'­єднує такі прийоми: документування результатів проміжного контролю, аналі­тичне групування недоліків, економічна оцінка недоліків та заходи щодо їх профілактики, систематизоване групування в акті (висновку) аудитора, прийн­яття рішень і контроль за їх виконанням [43, с 36-38].

На наш погляд запропонована проф. Білухою М.Т. класифікація не має чі­ткої ознаки класифікації і є суперечливою. Наприклад, у цьому ж джерелі він відносить методи економічного аналізу і економіко-математичного моделюван­ня одночасно до загальнонаукових методів і до власних методичних прийомів [43, с. 30-31]. Не зрозуміла причина, чому в групу власних прийомів включено статистичні розрахунки.

Таблиця 2.1.

Класифікація методичних прийомів аудиторського контролю в українських і закордонних джерелах

Економісти Зубілевич С.Я. і Голов С.Ф. у запропонованій ними класи­фікації прийоми аудиту поділяють за двома ознаками в залежності від: виду свідчень, які отримує перевіряючий; об'єктів їх застосування [79, с. 80-83].

У залежності від виду свідчень прийоми аудиту поділяються на фактичні і документальні, а за ознакою об'єктів застосування прийоми поділяються на те­сти узгодженості і тести підтвердження [79, с. 80].

Дещо інший підхід щодо класифікації прийомів аудиту здійснює проф. Валуєв Б.І. Як видно з табл. 2.1., цей вчений групує прийоми аудиторського ко­нтролю на три групи: визначення стану об'єктів в натуральному вигляді, порів­няння, оцінок До першої групи він відносить такі прийоми: огляд, перерахунок, зважування, вимірювання, лабораторний аналіз. У другій групі своєї класифіка­ції проф. Б.І. Валуєв наводить лише приклади застосування прийому порівнян­ня певних економічних показників [32, с. 28]

Аналогічний підхід спостерігається щодо третьої групи методів оцінки. На наш погляд, запропонована класифікація прийомів аудиту проф. Б.І. Валуєвим у другій і третій групі за ознаками порівняння і оцінки не має під со­бою науково-практичного грунту, оскільки за цією класифікацією неможливо виділити власні прийоми аудиту, які б входили у ці групи (порівняння і оцінка).

По суті має місце виділення зі всієї сукупності лише двох власних прийомів ау­диту — порівняння і оцінки та вказання їх практичного значення.

Економіст Суйц В.П. у запропонованій ним класифікації об'єднує мето­дичні прийоми у три групи: документальні, фактично-автоматизовані і змішані (табл. 2.1.). У той же час методи практичного контролю він поділяє на підгру­пи: контрольні дії, форми організації контролю, технічне забезпечення контро­лю і нормативна база. Методи автоматизованого контролю цей економіст поді­ляє на такі підгрупи: нормативно-технологічний контроль, логічний контроль, організаційний контроль, методичний контроль.

На думку В.П. Суйца, змішані методи контролю, передбачають поєднання фактичних і документальних методів, фактичних і автоматизованих, автомати­зованих і документальних [135, с. 71].

З нашої точки зору запропонована В.П. Суйцом класифікація меншою мі­рою стосується прийомів аудиту, а більше нагадує класифікацію видів і форм контролю.

Продовжуючи аналіз даних табл. 2.1., ми бачимо, що Шеремет А.Д. і Суйц В.П. класифікують прийоми аудиту (які вони називають методами), на дві групи: методи проведення перевірки і методи організації перевірки. Очеви­дно, що за основу такої класифікації взято процес аудиту.

Виходячи з їхньої пропозиції, у групу, що характеризує безпосередньо процес проведення перевірки, включається такі прийоми: фактична перевірка, підтвердження, документальна перевірка, спостереження, опитування, пере­вірка механічної точності, аналітичні тести, сканування, дослідження, спеціаль­на перевірка. В групу прийомів (методів) організації перевірки відносяться: су­цільна перевірка, вибіркова, аналітична, комбінована [146, с. 95]. Наведена кла­сифікація, на нашу думку, не є обгрунтованою, оскільки відсутня чітка ознака поділу спеціальних прийомів аудиту. Методи проведення і організації перевір­ки не можуть бути критерієм класифікації самих методів, точніше прийомів ау­диту.

Підсумовуючи сказане вище, ми схильні до думки, що найбільш вдалою класифікацією спеціальних прийомів аудиту є пропозиція економістів Зубіле-вич С.Я. і Голова С.Ф. Основними ознаками поділу методичних прийомів ними визначені об'єкти їх застосування і види свідчень. Разом з тим, на наш погляд, у поділі методичних прийомів на фактичні і документальні лежить не стільки ознака видів свідчень, як методи контролю.