2.1. Сутність, предмет та об'єкти аудиту
2.1. Сутність, предмет та об'єкти аудиту
До промислової революції XIX аудит формально не визнавався як самостійний вид діяльності та окрема професія. Однак історичні документи переконують, що коли розглядати аудит як економічний контроль взагалі, то навіть у давні часи аудиторів використовували для підвищення надійності фінансової інформації. Наприклад, правителі Стародавнього Єгипту наймали декількох чоловік, які працювали незалежно один від одного, з метою перевірки фінансових записів. Китайський літопис свідчить, що вже в 700 р. до н.е. там існував, говорячи сучасною мовою, пост Генерального аудитора, який повинен був гарантувати чесність чиновників, зобов'язаних розпоряджатися державними коштами та майном.
Промислова революція надала вирішального імпульсу для розвитку аудиту як самостійної професії.
Протягом XX розміри промислових компаній та об'єднань значно зросли, ускладнилися їх організаційні структури. В результаті власники стали все менше і менше прямо втручатися в керівництво своїми підприємствами, віддаючи ці функції професіональним менеджерам. Для вирішення конфліктів між державними податковими органами і менеджерами, які представляли інтереси власників, державного контролю було вже недостатньо, так як він захищав інтереси тільки однієї сторони — держави. Тому виникла нагальна потреба в незалежному контролі, який отримав назву "аудит" (від латинського audio — слухати). В такому контролі були зацікавлені обидві сторони, до його послуг зверталися також судові та арбітражні органи для отримання незалежної інформації про діяльність підприємств. Уперше закон про обов'язковий аудит, який гарантував усім корпораціям та акціонерним компаніям проведення незалежних аудиторських перевірок, був прийнятий в Англії в 1862 р. У Франції такий закон було прийнято у 1867, у США — в 1937 р. Сьогодні практично у всіх країнах світу з розвиненою ринковою економікою існує інститут аудиту зі своїм правовим та організаційним забезпеченням.
У своєму розвитку аудит у цих країнах пройшов декілька етапів, які характеризувалися специфічними цілями проведення аудиторських перевірок.
На першому етапі основною метою аудиту було підтвердження достовірності бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. При цьому мало місце майже дублювання аудитором функцій бухгалтера. Але й за такого виду аудиту існував ризик неправильного висновку про реальний фінансовий стан підприємства, наприклад, у зв'язку з неправильним трактуванням отриманих даних.
Потім аудит стає системно-орієнтованим, основною метою якого була оцінка якості функціонування внутрішніх систем підприємства. При цьому з метою запобігання помилкам, основні зусилля були спрямовані на підвищення ефективності управління, зокрема системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, що мала забезпечити достовірність звітних даних.
Третій етап розвитку аудиту — це його орієнтація на запобігання можливому ризику під час проведення перевірок. При цьому виді аудиту перевіряють посадових осіб, які контролюють систему підприємства і дають оцінку якості управлінських рішень, що приймаються цими особами.
За останнє десятиріччя широкого розвитку набули міжнаціональні інвестиції, а це зумовило створення транснаціональних компаній та міжнародних спільних підприємств і, в свою чергу, міжнародних аудиторських фірм, таких, як "Ернст і Янг", яка має свої представництва більш ніж в 170 країнах, "Прайс уотерхауз" — більше ніж в 110, "Артур Андерсен" — більш ніж в 100 країнах. При ООН створена і діє міжнародна організація вищих органів державного фінансового контролю.
В умовах планової централізованої економіки потреба в аудиті як незалежному контролі практично не виникала. Його цілком заміняла система відомчого та позавідомчого контролю, яка була зорієнтована на пошук порушень і зловживань у фінансово-господарській діяльності підприємств, виявлення помилок у веденні бухгалтерського обліку та складанні фінансової звітності, встановлення винних осіб та погашення матеріальних збитків. Нові умови господарювання, які формуються в Україні після розвалу командно-адміністративної системи (роздержавлення власності, створення комерційних банків, фондового ринку, спільних підприємств тощо), об'єктивно зумовили необхідність упровадження аудиту. Особливого розвитку в нашій країні аудит набув з прийняттям у 1993 р Закону України "Про аудиторську діяльність".
В інших країнах СНД аудит також розвивається в міру формування засад ринкової економіки. Позитивним моментом цього розвитку є створення в країнах СНД Координаційного центру з аудиту за участю Асоціації бухгалтерів і аудиторів України. Цей Координаційний центр сприяє розробці єдиних методичних принципів проведення аудиту, створенню підручників та уніфікації навчальних планів для підготовки аудиторів.
Але єдиної точки зору щодо поняття аудиту та його завдань у вітчизняних та зарубіжних вчених поки що немає. Сьогодні існує три основні точки зору на поняття аудиту:
аудит є контрольно-ревізійна діяльність;
аудит є експертно-консультаційна діяльність;
аудит є симбіоз ревізійної та експертно-консультаційної діяльності.
Більшість авторів схиляється до думки, що аудит — це незалежне дослідження фінансової звітності та іншої інформації суб'єктів підприємницької діяльності з метою формування висновків про реальний фінансовий стан цього суб'єкта. Але відомий американський фахівець з теорії та практики аудиту проф. Дж. Робертсон підкреслює, що аудит — це діяльність, направлена на зменшення підприємницького ризику. Далі він робить висновок, що аудит сприяє зменшенню до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів.
Правда, з окремих питань відносно аудиту існують прямо протилежні точки зору. Це стосується, зокрема, взаємозв'язку аудиту і ревізії та контролю. Так, на думку проф. Подольського В.І., поняття аудиту значно ширше від таких понять, як ревізія і контроль, тому що аудит забезпечує не тільки перевірку достовірності фінансових показників, а й розробку пропозицій щодо оптимізації господарської діяльності. А з точки зору таких авторів, як Лабінцев М.Т. та Ковальова О.В., аудит є тільки одним з видів контролю, а контроль є більш широким поняттям. Таке розмаїття поглядів підкреслює, що поняття змісту та цілей сучасного аудиту формується разом з розвитком ринкової економіки.
Аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (актів) та надання інших аудиторських послуг.
Безпосередній аудит може проводитись на добровільних засадах (ініціативний аудит), а також у випадках, передбачених чинним законодавством (обов'язковий аудит).
Проведення аудиту відповідно до Закону є обов'язковим для:
підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарчих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється (за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю);
2) перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;
емітентів цінних паперів;
державних підприємств під час здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форми власності;
порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.
Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законами України. Але, згідно з Постановою Верховної Ради України від 24.09.97 р "Про порядок введення в дію Закону України "Про аудиторську діяльність", починаючи з наслідків фінансово-господарської діяльності за 1996 р, обов'язкове проведення аудиту з метою підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності встановлено лише для банків, інвестиційних фондів, інвестиційних компаній, інших небанківських фінансових установ, які здійснюють залучення коштів громадян або залучення цінних паперів чи торгівлю ними(крім операцій з викупу (емісії) власних корпоративних прав), для бірж, страхових компаній, кредитних спілок, недержавних пенсійних фондів. Проведення обов'язкового аудиту для інших суб'єктів господарювання запроваджується в порядку, що має бути визначений Законом України про внесення змін і доповнень до Закону України "Про аудиторську діяльність".
Суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановлено обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідні податкові органи про укладання договору на аудиторську перевірку.
Аудиторський висновок та інші документи публічної звітності подаються до відповідного податкового органу протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки.
Публічна бухгалтерська звітність складається із аудиторського висновку, балансу, звіту про прибутки і збитки (для комерційних банків), звіту про фінансові результати (для інших підприємств), іншої документації, що не становить комерційної таємниці та визначена законодавством для надання користувачам та для публікації.
Публічна бухгалтерська звітність має бути перевірена аудитором (аудиторською фірмою) і може оприлюднюватися протягом року, наступного за звітним. Подання аудиторського висновку до відповідного податкового органу здійснюється не пізніше десяти днів після закінчення аудиторської перевірки. В разі неподання або несвоєчасного подання аудиторського висновку з вини суб'єкта підприємницької діяльності до нього застосовуються фінансові санкції та адміністративні штрафи, передбачені законодавчими актами України. Але аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими органами контролю за дотриманням податкового законодавства та виконанням контролюючих функцій іншими контролюючими органами, уповноваженими на це законами України.
Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замовника. Замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності. Вони також мають право визначати обсяги та напрямки аудиторських перевірок у межах повноважень, наданих їм законодавством, установчими документами або окремими договорами.
Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, у тому числі: власники, засновники господарчого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.
За формою здійснення розрізняють аудит зовнішній та внутрішній.
Зовнішній аудит проводиться незалежним аудитором (аудиторською фірмою), який не має ніяких інтересів на підприємстві, яке перевіряється. Незалежність аудитора від замовника є головною ознакою зовнішнього аудиту.
Внутрішній аудит здійснюється спеціальним структурним підрозділом підприємства або його працівниками, які безпосередньо підпорядковані керівництву підприємства та є в штаті. Внутрішні аудитори, окрім основної діяльності з питань удосконалення системи обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, можуть виконувати й окремі спеціальні завдання керівництва підприємства.
Залежно від повторюваності контрольних дій аудит підрозділяється на первинний та повторюваний (узгоджений).
Первинний аудит здійснюється аудитором чи аудиторською фірмою, коли вони вперше проводять перевірку на даному підприємстві.
Узгоджений (повторюваний) аудит проводиться однією аудиторською фірмою в одного клієнта на основі постійного співробітництва (більше, ніж 5 років). Практика роботи аудиторських фірм у країнах Заходу свідчить про значні переваги узгодженого аудиту. Це співробітництво є зручним та вигідним як для аудиторів, які протягом багатьох років можуть досконально вивчити особливості клієнта та враховувати їх у своїй діяльності, так і для підприємства, яке може отримувати кваліфіковану економічну допомогу впродовж тривалого часу. Але міжнародна практика аудиту встановила обмеження такого співробітництва 5-6 роками, тому що перевищення цього строку сприяє створенню неформальних відносин між аудитором і клієнтом, що негативно впливає на порядок проведення і результати аудиторської перевірки.
Залежно від поставлених цілей та складу інформації, яка аналізується, виділяють аудит фінансової звітності та аудит господарської діяльності.
Аудит фінансової звітності має своєю метою перевірку правильності її складання відповідно до встановлених Положень (стандартів) ведення бухгалтерського обліку та формами обов'язкової звітності.
Метою аудиту господарської діяльності (аудиту ефективності роботи) є систематичний і всебічний аналіз економіки підприємства або певного виду його діяльності, наприклад інвестиційної, маркетингової тощо. Завданням такого аудиту є розробка рекомендацій щодо поліпшення діяльності всього підприємства чи окремого структурного підрозділу.
Витрати на проведення аудиту, згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", відносяться до валових витрат, включаючи витрати на проведення добровільного аудиту за рішенням власника або адміністрації підприємства.
Результати аудиту оформлюють аудиторським висновком, котрий є офіційним документом, засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається за наслідками перевірки.
Окрім цих "класичних форм" аудиту, аудиторські фірми України надають клієнтам різноманітні послуги з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності юридичних та фізичних осіб. Високий і постійно зростаючий попит на них обумовлений широким залученням населення до підприємницької діяльності в умовах вкрай низької правової та економічної підготовленості. До основних видів таких послуг належать проведення оглядових і тематичних перевірок, ведення, відновлення, автоматизація і компіляція (трансформація) бухгалтерського обліку, виправлення помилок, планування й аналіз господарської діяльності, надання різноманітних консультацій, захист законних інтересів клієнта в податкових та судових органах.
Завдання оглядової перевірки фінансової звітності - надання аудиторові можливості встановити негативні факти, котрі дають змогу зробити висновок, що інформація, отримана на підставі прийнятої облікової політики, подається неправдиво (звіти неправильні або некоректні). Процедура оглядової перевірки передбачає менш детальне дослідження системи бухгалтерського обліку, тому аудиторська гарантія, що надається в звіті оглядової перевірки, відповідно менша порівняно з аудитом.
Під час здійснення операційної (тематичної) перевірки аудитор зобов'язаний провести узгодження процедури перевірки з метою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань. Звіт аудитора під час виконання операційної перевірки стосується лише тих напрямків, які були визначені з суб'єктом підприємницької діяльності. Він є внутрішнім документом і може становити комерційну таємницю замовника (не передаватися зовнішнім користувачам фінансової звітності). Прикладом тематичної перевірки може бути контроль за правильністю та законністю відображення в обліку нарахування і виплати заробітної плати на підприємстві-замовнику.
Компіляція (трансформація бухгалтерського обліку) — це складання фінансових звітів за іншими обліковими стандартами, наприклад іноземних країн. Компіляція проводиться шляхом деталізації та перегрупування облікової інформації і закінчується оформленням зручних у використанні зрозумілих таблиць та складанням фінансової звітності за формами замовника. Як правило, таку послугу замовляють підприємства, які мають іноземні інвестиції та ведуть міжнародну економічну діяльність.
Аудиторська фірма може взяти на себе й ведення бухгалтерського обліку, що включає обробку первинних документів, розрахунок податків, складання звітності. Підприємству залишаються у цьому випадку лише обов'язки з формування первинних документів та взаємовідносини з зовнішніми контрагентами.
Відновлення обліку необхідне, коли в попередні періоди облік на підприємстві не вівся або вівся з такими порушеннями, виправлення яких вимагає повної переробки реєстрів обліку та звітності. Відновлення обліку передбачає відновлення первинних документів, якщо це можливо, проведення інвентаризації наявного майна і коштів, розрахунків належних до сплати податків і зборів, складання звітності. У цьому випадку аудитор не має права проводити аудит на підприємстві.
Автоматизація обліку замовляється з метою прискорення обробки первинних документів та іншої економічної інформації, зниження трудомісткості процесу ведення бухгалтерського обліку, зменшення ймовірності виникнення помилок в процесі складання фінансової звітності.
Виправлення помилок працівниками аудиторської фірми може замовлятися лише як супутня послуга, бо для того, щоб виправляти помилки, їх необхідно перш за все знайти.
Аудиторська фірма може виконувати деякі функції з планування діяльності підприємства, наприклад, розробляти бізнес-плани, інвестиційні проекти тощо. Потреба в таких планах у підприємства може виникнути під час обґрунтування використання і повернення отриманих кредитів, інвестицій, санації підприємства і т.п.
Послуги з аналізу фінансово-господарської діяльності надаються аудиторськими фірмами, якщо замовник потребує деталізованої інформації про своє підприємство, дослідження причин виникнення будь-яких кризових ситуацій, надання рекомендацій щодо усунення негативних тенденцій та поліпшення фінансового стану, підвищення прибутковості підприємства тощо.
Консультації в сфері обліку, податків, фінансів, права надаються аудиторськими фірмами, щоб допомогти підприємству вийти з проблемної ситуації на законних підставах. Необхідність консультацій, особливо в податковій сфері, об'єктивно зумовлена складністю і частими змінами податкового законодавства.
Під час розв'язання спірних питань у суді чи господарському суді представники аудиторських фірм можуть захищати законні економічні інтереси клієнтів, наприклад, проводячи судові експертизи.
Крім того, деякі аудиторські фірми, особливо крупні, можуть здійснювати видавничу діяльність методичної та навчальної літератури з питань бухгалтерського обліку й аудиту, професійну підготовку аудиторських кадрів (за наявності відповідних ліцензій).