2.2. Аудиторські процедури і їх класифікація

2.2. Аудиторські процедури і їх класифікація

У процесі складання аудиторської програми важливе значення має глибоке розуміння суті і призначення процедур аудиту. В економічній літературі цьому питанню приділяється достатньо велика увага [26; 27; 29; 32; 43; 48; 119]. Проте серед економістів спостерігаються різні підходи щодо визначення суті ау­диторських процедур та їх ролі в процесі аудиту.

Проф. М.Т. Білуха розглядає аудиторські процедури як "систему ме­тодичних дій на суб'єкти і об'єкти розширеного відтворення суспільно необ­хідного продукту, які здійснюються органами управління за допомогою контрольних функцій аудиту""[43, с. 28]. На наш погляд, наведене визначення має ряд недоліків:

а) аудит не охоплює повною мірою всі стадії розширеного відтворення;

б) методичні дії здійснюються не органами управління суб'єкта перевірки, а аудиторами.

Слід відмітити, у більш пізніших виданнях Білуха М.Т. при визначенні ау­диторських процедур уже не наголошує на тому, що аудиторські процедури здійснюються органами управління підприємства [48, с. 126].

У визначенні суті аудиторських процедур проф. В. Труш акцентує увагу на сукупності певних дій аудитора з перевірки фінансової (бухгалтерської) звітно­сті [32, с. 69]. Але, на нашу думку, при визначенні суті аудиторських процедур нелогічно обмежуватись лише перевіркою фінансової звітності. Аудиторська діяльність, крім перевірки фінансової звітності, включає також виконання ауди­торами (аудиторськими фірмами) різноманітних послуг.

Зарубіжні економісти дещо інакше трактують поняття аудиторських про­цедур. Так, Е. А. Аренс і Дж. К. Лоббек під аудиторськими процедурами розуміють "групи конкретних детальних інструкцій про особливості збирання свідоцтв того чи іншого типу на кожному етапі аудиту" [29, с. 169].

Дж. К. Робертсон застерігає, що "не слід плутати аудиторські стандарти з аудиторськими процедурами — конкретними діями аудиторів із метою отри­мання даних під час аудиторської перевірки" [119, с. 16].

Таким чином, вивчення зарубіжної і вітчизняної економічної літератури дозволяє зробити висновок, що більшість авторів характеризують процедури аудиту, в першу чергу, як конкретні дії аудитора.

На нашу думку, із врахуванням викладених вище зауважень, аудиторські процедури — це система методичних дій аудитора, спрямованих на отримання достатніх і надійних доказів щодо об'єктів аудиту.

На зміст аудиторських процедур впливають такі фактори:

види діяльності суб'єкта перевірки;

форма і система обліку;

система внутрішнього контролю;

застосування електронної обробки даних в системі бухгалтерського обліку.

Важливе теоретичне і практичне значення для розвитку аудиту має науко­во обгрунтована класифікація аудиторських процедур. Слід відзначити, що в економічній літературі цьому питанню приділяється недостатня увага. Із вивче­них спеціальних джерел лише проф. М.Т. Білуха поділяє аудиторські процедури за призначенням у застосуванні прийомів аудиту на організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, логіч­ні, порівняльно-зіставлювальні, групування, узагальнення і прийняття рішень [48, с. 121-126].

На наш погляд, наведена класифікація не є повною, вона нагадує певну систематизацію. В іншій спеціальній економічній літературі взагалі не просте­жується чіткої класифікації процедур аудиту.

Детальне вивчення міжнародних стандартів аудиту, зарубіжної економіч­ної літератури та практики аудиторських фірм дозволяє нам запропонувати більш широку класифікацію процедур аудиту в залежності від таких ознак: суб'єкти аудиту; об'єкти аудиту; стадії (етапи) аудиту; види аудиторського контролю; період здійснення аудиту; відношення до використання методичних прийомів; за змістом процесу аудиту; використання комп'ютерних систем у бу­хгалтерському обліку; цикли господарських операцій; господарські процеси (табл. 2.2.).

За відношенням до суб'єкта перевірки процедури аудиту поділяються на погоджені і незалежні. Погоджені аудиторські процедури узгоджуються з кліє­нтом до початку аудиту і переслідують мету задовольнити його запити щодо організації перевірки та отримання інформації про фактичний стан справ на підприємстві.

У міжнародному нормативі робіт, супутніх аудиту, № 3, затвердженому в жовтні 1990 року, розкриваються принципи використання погоджених з клієн­том процедур аудиту, основні положення про зобов'язання аудитора щодо їх виконання, правила використання та види цих процедур. Згідно цього нормати­ву, до погоджених процедур належать:

опитування і аналіз;

перерахунок, порівняння та інші види перевірки точності;

спостереження;

вивчення;

одержання підтверджень.

Незалежні аудиторські процедури проводяться аудитором відповідно до міжнародних і національних стандартів аудиту за певною системою способів і прийомів і не підлягають обов'язковому узгодженню з клієнтом. Ці процедури використовуються аудиторами для одержання доказів щодо повноти, точності і достовірності даних бухгалтерського обліку. Незалежні процедури бувають двох видів:

тести господарських операцій;

аналітичні процедури.

Аудиторські процедури за відношенням до об'єктів аудиту поділяються на загальні і часткові.

Загальні аудиторські процедури не визначають конкретну методику пере­вірки окремих об'єктів аудиту. Вони однаковою мірою використовуються при перевірці основних засобів, нематеріальних активів, матеріальних цінностей, заробітної плати, витрат на виробництво тощо.

В економічній літературі немає єдиного підходу щодо визначення назв і кількості загальних аудиторських процедур.

Проф. М.Т. Білуха виділяє 21 загальну аудиторську процедуру, яка засто­совується у зовнішньому і внутрішньому аудиті [43, с. 39-40].

У зарубіжній теорії і практиці виділяють значно меншу кількість загальних процедур. Так, Дж. К. Робертсон вважає, що є 7 загальних процедур для зби­рання даних. Це виконання аудиторами підрахунку, огляду і перевірки, письмо­вого підтвердження, усного опитування, перевірки документів, сканування, аналітичних процедур [119, с. 119].

Таблиця 2.2.

Класифікація аудиторських процедур

На нашу думку, кількість загальних аудиторських процедур визначається наявністю методичних прийомів, застосування яких однаковою мірою можливе при перевірці тих чи інших об'єктів аудиту.

Разом із тим, ми погоджуємося з твердженням Дж. К. Робертсона, що "не­обхідно знати невелику кількість загальних процедур, щоб змогти вивести з них сотні конкретних процедур, що застосовуються в різних видах перевірки (на­приклад, перевірка рахунків каси, дебіторської заборгованості, основних засо­бів, кредиторської заборгованості, акціонерного капіталу)" [119, с. 131].

Таким чином, загальні аудиторські процедури, з одного боку, визначають­ся кількістю методичних прийомів, а з іншого — поєднання загальних процедур у різних комбінаціях дозволяє отримати велику кількість конкретних процедур для перевірки різних об'єктів аудиту.

У зарубіжній практиці протягом тривалого часу аудиторські фірми ши­роко використовують в процесі аудиту такі форми перевірки, як тестування і аналітичні процедури. Відомі американські економісти Е. А. Аренс і Дж. К. Лоббек досить грунтовно розкривають суть і зміст цих форм аудиторського ко­нтролю і поділяють аудиторські процедури в залежності від виду перевірок на процедури досягнення розуміння структури внутрішнього контролю клієнта; тести контрольних моментів; перевірки операцій за змістом; аналітичні проце­дури; перевірки окремих елементів сальдо [29, с. 308-309].

З їхньої точки зору "процедури ознайомлення з системою внутріш­ньогосподарського контролю клієнта, тести контрольних моментів і перевірки операцій за змістом мають відношення тільки до документації, спостереження, опитування і арифметичної точності" [29, с. 309].

На нашу думку, в процесі оцінки системи внутрішнього контролю недоці­льно обмежуватись тільки такими методичними прийомами, як документальна перевірка, спостереження, опитування і арифметичні підрахунки.

Враховуючи те, що аудитори оцінюють систему внутрішнього контролю на початковій стадії аудиту, тобто ще до етапу планування, то, згідно вимог МНА 12, до складу процедур досягнення розуміння структури внутрішньо­господарського контролю клієнта обов'язковим є включення аналітичного огляду.

Проте, незважаючи на вказаний вище недолік, ми поділяємо думку Е. А. Аренса і Дж.К. Лоббека про доцільність поділу процедур аудиту в залеж­ності від виду (форми) перевірок на процедури оцінки внутрішнього контролю; тестування контрольних моментів; перевірки господарських операцій за зміс­том; аналітичні процедури і перевірки окремих елементів сальдо. Слід зауважи­ти, що вказані процедури використовуються в системно-орієнтованому аудиті і аудиті, що базується на ризику.

Аудиторський процес поділяється на стадії перевірки, а останні, в свою чергу, поділяються на етапи. На кожній стадії та її етапах використовуються притаманні їм аудиторські процедури.

На початковій стадії аудиторського процесу, якщо аудит орієнтований на систему внутрішнього контролю і аудиторського ризику, найбільш характер­ними є такі аудиторські процедури:

вибір суб'єкту аудиту, ознайомлення з його бізнесом і станом обліку;

ознайомлення зі статутом, установчими документами та правовими зобов'язаннями клієнта;

процедури оцінки системи обліку і внутрішнього контролю;

оцінка аудиторського ризику та його елементів;

визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди;

процедури розробки плану та програми аудиту.

Для стадії дослідження у практичній діяльності аудиторських фірм най­більш вживаними є такі процедури: перевірка господарських операцій та облі­кових записів, оцінка фінансової звітності тощо. На цій стадії, із врахуванням етапів аудиторського процесу у зарубіжній практиці, аудитори широко викори­стовують незалежні і погоджені процедури тестування, зокрема процедури тес­тування контрольних моментів, перевірки господарських операцій за змістом та процедури тестування окремих сальдо рахунків. Хоча аналітичні процедури, згідно міжнародних нормативів аудиту, є обов'язковими для початкової і заве­ршальної стадій, вони можуть використовуватись на стадії збирання доказів.

Таким чином, на завершальній стадії в аудиторській практиці широко ви­користовуються аналітичні процедури. Конкретними процедурами цієї стадії є оцінка і аналіз результатів перевірки, процедури написання звіту і підготовки пропозицій для керівництва, процедури зі складання аудиторського висновку і оформлення акту виконання робіт тощо.

Якщо аудитор на завершальній стадії, оцінюючи зібрані ним докази щодо підтвердження достовірності фінансової звітності, вважатиме їх недостатніми, то він може провести додаткові процедури для збирання необхідної йому інфо­рмації. Наведені вище міркування підтверджують доцільність класифікації ау­диторських процедур за ознакою стадій та етапів процесу аудиту.

У залежності від видів аудиторського контролю процедури можна поділи­ти на процедури внутрішнього і зовнішнього аудиту. Такий поділ, на наш по­гляд, обумовлений відмінністю мети, завдань і об'єктів перевірки зовнішнього аудиту від внутрішнього. Якщо мета і завдання для внутрішніх аудиторів ви­значаються керівництвом підприємства, то для зовнішніх аудиторів обумовлю­ються діючим законодавством та договором між незалежними сторонами (під-приємством-клієнтом і аудиторською фірмою). Переважно об'єктом для зовні­шніх аудиторів є інформація, джерелом якої є система бухгалтерського обліку, фінансова звітність, а також об'єкти супутніх аудиту робіт. Коло об'єктів внут­рішнього аудиту є значно ширшим, ніж зовнішнього: до об'єктів внутрішнього аудиту належать, крім перерахованих вище, вирішення окремих функціональ­них задач управління, розробка і перевірка інформаційних систем тощо.

Заслуговує на увагу думка економістів А.Д. Шеремета і В.П. Суйца про те, що для внутрішнього і зовнішнього аудиту "методи можуть бути однаковими при вирішенні однакових завдань (наприклад, оцінка достовірності інформації). Є відмінності в ступені точності і детальності" [146, с. 18]. Розвиваючи цю думку, на наш погляд, у таких випадках будуть однакові не тільки методи, але й процедури перевірки.

Таким чином, наведені вище міркування свідчать про можливість і доціль­ність класифікації і поділу процедур аудиту на процедури внутрішнього і зов­нішнього контролю.

Сучасна практика аудиторських фірм України зводиться до виконання ау­диторських перевірок після складання річної звітності. Такий підхід до аудиту є не зовсім виправданим і має ряд недоліків:

а) обмежується вплив на процес складання фінансової звітності;

б) в процесі аудиту виявлені помилки в системі обліку неможливо виправити і врахувати перед складанням балансу та інших форм звітності.

Практика провідних фірм США, Великобританії та інших країн Заходу сві­дчить, що аудиторські перевірки переважно виконуються поетапно, тобто до і після моменту складання річної звітності. Ми погоджуємося з твердженням Дж. К. Робертсона, що "для кожної процедури є визначеними вид, час і обсяг проведення, перевірка безпосередньо пов'язана з одним чи декількома показни­ками фінансової звітності. Час процедур може бути різним: до чи після дати складання балансу" [119, с. 134].

В умовах, коли аудит проводиться поетапно, до моменту складання річної звітності використовуються раніше наведені нами аудиторські процедури, ха­рактерні для початкової стадії та стадії дослідження (збирання даних), за ви­ключенням перевірки і аналізу показників фінансової звітності та супутніх про­цедур (наприклад, використання процедур тестування окремих елементів статей балансу).

У процесі аудиту після складання річного звіту аудитор використовує про­цедури аналізу і оцінки статей балансу та інші процедури, характерні для заве­ршальної стадії, зокрема, оцінку результатів зібраних доказів та написання аудиторського звіту і висновків.

Отже, проведене нами дослідження роботи провідних зарубіжних фірм і наведені вище факти підтверджують доцільність класифікації аудиторських процедур відповідно до часу його проведення.

За відношенням до використання методичних прийомів в процесі аудиту процедури можна поділити на два види: однорідні і комплексні (табл. 2.2.). Оскільки аудиторська процедура — це дія аудитора за допомогою методичних прийомів на суб'єкт і об'єкти аудиту, то залежно від кількості методичних при­йомів, використаних у тій чи іншій процедурі, і буде визначатися однорідність чи комплексність аудиторських процедур.

Наприклад, в аудиторській практиці часто використовуються такі проце­дури як огляд або опитування. На нашу думку, ці процедури є однорідними, оскільки до їх складу належить лише по одному методичному прийому.

Розглянемо іншу процедуру, наприклад, документальну перевірку. До складу цієї процедури належить більше, ніж один методичний прийом — огляд, зустрічна перевірка, арифметичні підрахунки. До комплексних аудиторських процедур можна віднести також сканування, аналітичні процедури та ін.

За змістом процесу аудиту процедури поділяються на основні і допоміжні. До основних аудиторських процедур можна віднести перевірку господарських операцій за змістом, процедури тестування контрольних моментів тощо. До до­поміжних належать такі процедури, результати яких не мають важливого само­стійного значення, порівняно з основними процедурами, і призначаються для забезпечення повноти або уточнення інформації, отриманої в результаті вико­нання основних процедур. Наприклад, крім основної процедури перевірки гос­подарських операцій по касі за змістом, може використовуватись додаткова процедура звірки касових документів із записами у журналі реєстрації видатко­вих і прибуткових касових ордерів.

Залежно від використання систем електронної обробки даних в бухгалтер­ському обліку процедури аудиту можна поділити на процедури комп'ютерного і ручного контролю. Всі розглянуті нами раніше процедури існують незалежно від використання комп'ютерних систем. Але використання обчислювальної техніки має вплив на процес аудиту, що проявляється у деяких особливостях використання методів контролю, а також аудиторських процедур. Ці питання досить детально розкрито в МНА №15 і МНА №16, а також у працях деяких за­рубіжних авторів [72, с. 119-124; 119, с. 241-289].

На нашу думку, поділ аудиторських процедур на процедури ком­п'ютерного і ручного контролю обумовлений специфікою використання засобів обчислювальної техніки в процесі аудиту. Так, до процедур комп'ютерного ко­нтролю можуть належати ті процедури, в яких дія аудитора на об'єкт перевірки здійснюється з допомогою комп'ютера або інформація про об'єкт перевірки фі­зично міститься в електронному середовищі. Такі процедури можуть бути ана­логічними процедурам ручного контролю (тестування окремих елементів саль­до, зустрічна звірка документів тощо) або специфічними (наприклад, ідентифі­кація вмісту файлів даних), які можуть бути реалізовані виключно з допомогою комп'ютерних засобів.

Порівняльний аналіз технології процесу аудиторської перевірки, що засто­совується в Україні і розвинутих країнах Заходу, демонструє різні підходи що­до використання методики і процедур аудиту при перевірці фінансової звітності з метою підтвердження її достовірності.

В економічній літературі вітчизняних авторів методика аудиту фінансової звітності на стадії процесу дослідження зводиться до перевірки статей балансу і звіту про фінансові результати [32, с. 132-194; 146, с. 123-164]. Причому, одні автори пропонують починати аудиторську перевірку з грошових коштів в касі, а інші - з основних засобів і нематеріальних активів, виходячи з послідовності розміщення статей у балансі.

У зарубіжній практиці аудит фінансової звітності у більшості випадків здійснюється за циклами господарських операцій. Зарубіжні економісти і практикуючі аудитори вважають, що в системі бухгалтерського обліку задіяна вели­ка кількість синтетичних і аналітичних рахунків, що створює певні ускладнення в організації і проведенні аудиторської перевірки. Для спрощення плану роботи аудитори, як правило, групують пов'язані між собою рахунки в цикли. Як стве­рджує американський економіст Дж. К. Робертсон, "ідея організації за циклами полягає в тому, що групуються рахунки, пов'язані операціями, що звичайно мають відношення до всіх цих рахунків. Цикл отримання доходів починається з реалізації продукту споживачеві і нарахування його собівартості разом з облі­ком дебіторської заборгованості, яка потім буде стягнена готівкою або погаше­на за рахунок скидки на сумнівні борги. Аудитори рахують, що простіше пере­віряти такі взаємопов'язані рахунки, координуючи процедури, ніж перевіряти кожен рахунок так, ніби він існує сам по собі" [119, с. 124].

Виділення у зарубіжній аудиторській практиці окремих циклів, які об'єднують групи рахунків бухгалтерського обліку за певними ознаками, є оче­видним кроком вперед на шляху розвитку аудиту. Але більш детальне вивчення зарубіжної економічної літератури підтверджує неоднаковий підхід до цієї про­блеми (табл. 2.3.).

Якщо детальніше розглянути це питання, то можна помітити, що ці цикли визначаються структурою пробних балансів і системою побудови плану рахун­ків. Враховуючи те, що у США і Великобританії відсутній єдиний план рахун­ків, то, очевидно, можна зрозуміти розбіжності поглядів тих чи інших авторів на виділення циклів господарських операцій.

Аналіз технології проведення аудиту в зарубіжних країнах підтверджує те, що кожному виділеному циклу господарських операцій притаманні певні про­цедури аудиту. Отже, поділ господарських операцій на цикли може служити певною ознакою класифікації аудиторських процедур.

Таблиця 2.3.

Цикли господарських операцій в наукових працях зарубіжних авторів

Щодо виділення окремих циклів господарських операцій і класифікації відповідно до них аудиторських процедур, ми притримуємося думки Дж. К. Робертсона [119, с. 124]. Таким чином, процедури аудиту доцільно поді­ляти за ознакою циклів на такі: одержання доходів; придбання і витрачання ре­сурсів; виробничого і фінансово-інвестиційного циклів.

Враховуючи діючу систему обліку і структуру побудови єдиного плану ра­хунків, що використовується в Україні, в аудиторській практиці можна, на наш погляд, запровадити методику аудиторської перевірки фінансової звітності за господарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація. Крім цього, в аудиторській практиці часто доводиться здійснювати перевірку господарських операцій, пов'язаних із процесом утворення підприємства і процесом - закриття (банкрутства). Отже, аудиторські процедури доцільно поділити за такими гос­подарськими процесами: постачання, виробництво, реалізація, фінансово-інвестиційний. Разом із тим, доцільно виділити організаційно-господарські про­цеси утворення і закриття підприємства (див. табл. 2.2.).

Запропонована нами класифікація аудиторських процедур має, на наш по­гляд, не тільки теоретичне, але й практичне значення як на етапах планування і складання робочої програми, так і в загальному аудиторському процесі.