2.3. Вибіркові прийоми аудиту

вати кількісні методи оцінки результатів аудиту, що є дуже важливим при пере­вірці сучасних бухгалтерських систем і підтвердженні достовірності фінансової звітності.

Неімовірнісна вибірка часто залежить від суб'єктивних факторів, які мо­жуть мати місце при здійсненні відбору одиниць сукупності. Наприклад, деякі аудитори з більшою імовірністю відбирають для перевірки записи у реєстрах, що містяться зверху і знизу сторінки, а деякі — ті, що розташовані в середині.

Системно-орієнтований аудит і аудит, що базується на ризику, вимагає фо­рмування імовірних вибіркових сукупностей для визначення величини кожного з компонентів ризику, властивих аудиторському процесу.

За ознакою кількісного складу розрізняють малу вибірку і звичайну. Такий поділ обумовлюється тим, що в математичній статистиці існують різні способи розрахунку середньої і граничної помилки для малої (до 20 одиниць) і звичай­ної вибірки. Англійський вчений Стюдент довів, що у випадках малої вибірки діє особливий закон розподілу імовірності [123, с 223].

Мала вибірка переважно застосовується в операційному аудиті, наприклад, при перевірці якості продукції, коли це пов'язано із знищенням або пошко­дженням одиниць продукції, що перевіряється (контроль якості електроламп та ін.). Використовується мала вибірка також при проведенні інвентаризацій та в деяких інших ситуаціях. Дуже часто ідентифікаційна вибірка, розглянута рані­ше, за кількістю є малою.

Звичайна вибірка не обмежується по кількості одиниць і відповідає основ­ному принципу вибіркового контролю, який полягає у тому, що точність вибір­кових даних підвищується при збільшенні вибірки. Тому звичайна вибірка має більший ступінь надійності для аудиторських оцінок, ніж мала

За принципом повернення вибраних одиниць в генеральну сукупність ви­діляють повторну і безповторну вибірку.

Повторна вибірка утворюється тоді, коли вибрані одиниці знову поверта­ються в генеральну сукупність і мають шанс бути вибраними в черговий раз. Таким чином, загальна чисельність одиниць генеральної сукупності в процесі вибірки залишається незмінною. Така вибірка дуже рідко застосовується в ау­диті і може мати місце лише при перевірці одиниць сукупності послідовно за декількома критеріями.

Безповторна вибірка є найбільш розповсюдженою і не передбачає повер­нення один раз вибраних одиниць в генеральну сукупність. Наприклад, вибираючи рахунки-фактури для вибіркового контролю, аудитори відкладають виб­рані документи окремо. Ці рахунки-фактури вже не мають шансів бути ще раз вибраними.

При виявленні недостатності обсягу вибірки проводять додатковий відбір одиниць сукупності для досягнення необхідного рівня репрезентативності. За ознакою послідовності відбору вибірку поділяють на первинну і повторну.

Первинна (основна) вибірка утворюється в результаті процедури відбору згідно попередньої оцінки аудиторами рівня представництва певних одиниць у вибірковій сукупності. Оскільки в процесі аудиту можуть бути виявлені нові факти, що мають вплив на рішення аудиторів про обсяг і склад вибірки, може бути проведений додатковий відбір.

Повторна (додаткова) вибірка використовується для доповнення основної і не має самостійного значення, оскільки одиниці додаткової вибірки оцінюються разом з одиницями основної.

Якість отриманої вибірки і, відповідно, точність аудиторського висновку залежить від того, наскільки правильно використовуються способи і прийоми вибіркового дослідження. Вітчизняні аудитори-практики не дуже обізнані з ци­ми прийомами, оскільки у науковій літературі з контролю і ревізії майже повні­стю відсутній опис основних прийомів вибіркового контролю. Теж саме стосу­ється вітчизняних джерел з аудиту, автори яких фактично не досліджують цю проблему. Так, проф. В.Д. Андреєв вказує, що "при вибірковому контролі ко­ристуються прийомами — перевіркою по заключній господарській операції; перевіркою документів по операціях, здійснених несвоєчасно і незвичними способами; перевіркою тільки по дебету або кредиту декількох рахунків" [28, с 31], але не пояснює зміст цих прийомів. Проф. М.Т. Білуха вказує на ті питання, що розглядаються в теорії вибіркового методу, але сутність і види прийомів ви­бірки не визначає [46, с 120-125; 43, c. 49-52]. Деякі автори (Л. Бавдей та ін.) вказують лише варіанти несуцільної перевірки документів, а серед прийомів вибіркового дослідження описують лише систематичний [31, с 77]. Детально не розглядають вибіркове дослідження й інші вітчизняні автори.

Оскільки прийоми аудиторського вибіркового дослідження є дуже різно­манітні, а їх визначення у різних джерелах — не однозначні, доцільно система­тизувати і узагальнити ці прийоми. Для цього нами пропонується власна кла­сифікація прийомів аудиторського вибіркового контролю, яка включає в себе найбільш відомі способи і прийоми, що використовуються в зарубіжній і вітчи­зняній практиці (табл. 2.5.).

У МНА № 19 "Аудиторська вибірка" вказується, що даний норматив за­стосовується еквівалентно до статистичних і нестатистичних методів вибірки [25, с 91]. Саме ці види вибіркових методів (прийомів) виділяють у своїх працях відомі зарубіжні вчені Р. Додж, Е. А. Аренс та ін. [72, с 108; 29, c. 358-359]. Ознака поділу цих прийомів — метод оцінки результатів — зустрічається у Е. А. Аренса і Дж. К. Лоббека, які пов'язують статистичні і нестатистичні прийоми з імовірнісною і неімовірнісною вибіркою. На їх думку, статистичні прийоми — це використання математичного апарату для розрахунку формальних статистичних результатів. Ці прийоми передбачають імовірнісну вибірку, яка дає змогу визначити кількісно вибірковий ризик.

Нестатистичні прийоми не передбачають отримання кількісної оцінки ви­біркового ризику і базуються, переважно, на особистій думці аудитора.

Оскільки найбільш точними є статистичні прийоми, то аудитори намага­ються зробити вибірку імовірнісною або наблизитись до такої. При цьому ос­новними методами здійснення відбору є невпорядкований, систематичний і ви­падковий відбір.

Таблиця 2.5.

Класифікація прийомів аудиторського вибіркового контролю

Невпорядкований прийом відбору є найдешевшим і найпростішим (його іноді називають безсистемним). За визначенням аудиторської фірми Moore Stephens (Великобританія), цим прийомом здійснюється відбір без використан­ня будь-якого загальноприйнятого методу забезпечення довільності відбору, що передбачає спробу забезпечити відсутність серйозної упередженості при відбо­рі [109, с 23].

Основним недоліком невпорядкованого відбору, коли аудитор намагається об'єктивно досліджувати і отримувати одиниці вибірки незалежно від характе­ристик елементів сукупності, є складність забезпечення реальної "безсистемно­сті" такого підходу. Кожен аудитор має свої критерії оцінки досліджуваних елементів і тому деякі з них можуть опинитись у вибірковій сукупності з біль­шою імовірністю, ніж інші.

Аналіз практичного досвіду багатьох аудиторських фірм України показує, що найбільш розповсюдженими способами вибіркового дослідження при доку­ментальних перевірках або інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей є невпорядкований відбір окремих одиниць генеральної сукупності або груповий (блочний) відбір, виконуваний без застосування математичних методів. Досить часто при невпорядкованому відборі вибирають не окремі одиниці сукупності, а цілі блоки (групи) одиниць.

Такий підхід використовує значна частина спеціалістів з фінансово-господарського контролю і аудиту. Прийом блочної вибірки полягає у відборі одного чи декількох блоків, що складаються з послідовно розташованих еле­ментів, з досліджуваної сукупності. Прикладом такого відбору може бути пере­вірка всіх товарно-транспортних документів за окремі місяці при аудиті товар­них операцій роздрібного торговельного підприємства за рік. На нашу думку, такий спрощений підхід до вибіркового дослідження не може забезпечити до­статній рівень надійності результатів аудиту і гарантувати мінімальний ау­диторський ризик. Недосконалість блочного відбору полягає у високій імовір­ності отримання непредставницької вибірки, оскільки для ефективного викори­стання цього методу потрібно мати обгрунтовану (достатню) кількість блоків. У протилежному випадку можуть не враховуватись плинність кадрів, зміни в нормативній базі і системі обліку та інші важливі фактори.

Як вказують спеціалісти аудиторської фірми Moore Stephens, блочний при­йом відбору доцільно скомпоновувати з систематичним відбором і аналізувати, наприклад, не тільки n-й елемент, але й n-1, n+1 тощо.

Систематичний прийом відбору передбачає вирахування інтервалу шляхом ділення розміру генеральної сукупності на бажану кількість одиниць вибірки, а також вибір випадкового числа для визначення початкової точки вибірки. Якщо інтервал і початкова точка вибрані, відбувається методичний відбір одиниць сукупності. Позитивною рисою цього прийому є його простот Практично реалі­зувати систематичний відбір можна як ручними способами, так і з допомогою обчислювальної техніки.

Прийом систематичного відбору полягає у розбитті загальної сукупності на рівні інтервали. Потім випадково вибирається порядковий номер одного з еле­ментів, що входять в перший інтервал. Вибіркова сукупність утворюється з елементів, що мають аналогічні порядкові номери в своїх інтервалах, тобто по­дальша виборка відбувається з фіксованим кроком, що дорівнює величині ін­тервалу. Для реалізації цього прийому використовується аудиторська програма RANDOM (додаток А. 1.).

Приклад. Необхідно отримати 10 % вибірку при проведенні перевірки то­варно-транспортних накладних в торговельному підприємстві, номери яких знаходяться в інтервалі від 234 до 413.

Для отримання ряду випадкових чисел методом систематичного відбору необхідно виконати програму RANDOM з такими параметрами: RANDOM 1 234 413 10 outsys.txt.

Результат, записаний у файл OUTSYS.TXT, становить таку послідовність: 238 248 258 268 278 288 298 308 318 328 338 348 358 368 378 388 398 408.

Основним недоліком цього методу є можлива необ'єктивність результату, оскільки випадково вибирається лише перша одиниця, а решта отримуються ав­томатично. Але при умові ретельного розрахунку можливої систематичної по­милки аудитор може успішно досягти своєї мети.

Випадковий відбір містить у собі групу прийомів, що відрізняються лише технікою виконання і забезпечують отримання імовірнісної вибірки. Ці прийо­ми є найбільш дорогими і трудомісткими, оскільки передбачають застосування математичного апарату, обчислювальної техніки тощо. Можна виділити два ос­новні способи реалізації випадкового відбору: з допомогою таблиць випадкових чисел і з допомогою спеціальних комп'ютерних програм.

Таблиці випадкових чисел подають списки чисел, об'єднаних в табличну форму для полегшення відбору випадкових чисел, що складаються з багатьох цифр. На практиці ці таблиці використовуються нечасто, оскільки аудитори до­сить широко застосовують комп'ютерну техніку. Сучасні комп'ютери обладна­ні вбудованими системами, що називаються генераторами випадкових чисел (built-in random number generator). Ці генератори продукують псевдо-випадкові числа, які з успіхом застосовуються для реалізації прийомів випадкового відбо­ру.

Аудиторська програма RANDOM забезпечує отримання в пакетному ре­жимі ряду випадкових чисел для отримання імовірнісної вибірки. Для цього по­трібно використати метод ітеративного (випадкового) відбору, який полягає у послідовному виборі з генеральної сукупності деякої кількості випадкових чи­сел, яка повинна забезпечити репрезентативність і достатність вибірки. Якщо генератор випадкових чисел повторно вибирає елемент, вже включений у вибі­ркову сукупність, результат відкидається і операція повторюється знову (безпо-вторна вибірка). Такий підхід доцільно застосовувати при незначній кількості елементів, що досліджуються, але він може бути виправданим і при досить ве­ликому обсязі одиниць генеральної сукупності.

Приклад. Необхідно випадково вибрати 25 % одиниць первинних докумен­тів при перевірці інвентарних карток основних засобів. Інтервал, в якому зна­ходяться номери документів, — від 1 до 32.

Для реалізації ітеративного методу програма RANDOM виконується з та­кими параметрами: RANDOM 2 1 32 25 outiter.txt.

Результат, записаний у файл OUTITER.TXT, може виглядати так: 2 4 5 19 25 28 30 31.

Основним недоліком цього прийому є те, що при достатньо великій кіль­кості одиниць генеральної сукупності існує імовірність неоднакового представ­ництва у виборці різних груп елементів. З прикладу видно, що з інтервалу 6 ... 18 до вибіркової сукупності не увійшов жодний елемент.

Тому для виправлення цього недоліку можна використовувати комбінова­ний метод, який відрізняється від звичайного ітеративного тим, що генеральна сукупність спочатку розбивається на декілька однакових інтервалів, а потім до кожного інтервалу застосовується алгоритм випадкової вибірки, описаний ви­ще.

Приклад. Необхідно зробити 7% випадкову вибірку договорів на закупівлю продукції за 199X рік в ході проведення аудиторської перевірки торговельного підприємств Загальна кількість договорів складає 347 одиниць, які розподілені за місяцями майже рівномірно, тому кількість інтервалів може дорівнювати 12.

Для реалізації комбінованого методу програма RANDOM виконується з та­кими параметрами: RANDOM 3 1 347 12 7 outinit.txt.

Результат, записаний у файл OUTINIT.TXT, може виглядати так: 14 22 37 39 65 74 88 102 128 138 147 150 181 193 212 216 249 260 262 263 305 313 324 339.

Цей прийом також має певні недоліки. Зокрема, з його допомогою можливе розбиття сукупності тільки на рівні інтервали, що не завжди може задовольнити аудитора-практик Комбінований прийом відбору не враховує сегментування сукупності за зонами ризику. Наприклад, якщо аудитор вважає, що найбільший ризик існування суттєвих помилок є в першому півріччі, він повинен детальні­ше вивчати документи саме за цей період і представництво одиниць із перших шести інтервалів (місяців) у вибірковій сукупності повинно бути більшим.

Вивчення документів, реєстрів і форм звітності в аудиторському процесі передбачає вибірковий контроль не тільки самих документів як елементарних об'єктів перевірки, але й відбір для контролю найбільш великих і значних сум. Господарські операції, що здійснюються на підприємствах, можуть бути важ­ливими або незначними для його фінансового стану і перспектив бізнесу. Це за­лежить від того, на яку суму здійснено ту чи іншу господарську операцію. Тому прийоми вибіркового контролю в аудиті можна поділити на кількісні й монета­рні.

Кількісні прийоми вибірки застосовуються в аудиті для виявлення різниці між сумами, відображеними в обліку клієнта, і сумами, отриманими в результа­ті перевірки аудиторами. Виділяють такі основні прийоми кількісного вибірко­вого дослідження: оцінка різниці, оцінка співвідношення і оцінка середнього. Всі ці прийоми побудовані на тому, що аудитор робить оцінку помилки сукуп­ності, що базується на кількості виявлених помилок. Результат представляється у вигляді точкової помилки плюс-мінус вирахуваний інтервал при вказаному рівні довіри [29, с 457]. Наприклад, висновок аудитора при перевірці дебітор­ської заборгованості на загальну суму 45000 грн. може бути таким: існує поми­лка завищення суми на 250 грн., можливий інтервал помилки складає від 60 до 440 грн.

Крім кількісних прийомів вибіркового дослідження в аудиторській прак­тиці широко застосовується монетарна вибірка Вона з'явилася досить недавно, але аудитори дуже активно почали її застосовувати. Монетарна вибірка — це статистичний метод, при якому одиницею генеральної сукупності є не госпо­дарська операція (запис в журналі, одиниця товарних запасів тощо), а грошова одиниця (гривня, долар, фунт стерлінгів та ін.).

При монетарній вибірці генеральна сукупність визначається як відображе­на в обліку монетарна (гривнева) сукупність. Наприклад, вартість двадцяти ін­вентарних одиниць основних засобів складає 120000 грн. Ця сума і буде роз­глядатися як генеральна сукупність при визначенні необхідної вибірки.

Монетарна вибірка є досить привабливою для аудиторів. Вона дозволяє збільшити ймовірність відбору великих одиниць з генеральної сукупності, зме­ншуючи витрати на проведення перевірки. Цей спосіб вибірки є нескладним і забезпечує висновки у вартісній оцінці, що також є дуже важливим.

Для генерування вибірок і визначення конкретних одиниць сукупності, які будуть досліджуватися аудиторами, можуть широко застосовуватись комп'ютерні програми. Методи вибіркового дослідження, в тому числі й моне­тарні, що базуються на імовірнісному підході, можуть бути значно спрощені й удосконалені в умовах використання сучасних ЕОМ. Оскільки переважна бі­льшість аудиторських фірм використовує мікрокомп'ютерну техніку, для них завжди існує реальна можливість досягнути високої надійності вибіркових до­сліджень.

Проведення вибіркового контролю можна здійснити з допомогою електро­нних таблиць Excel. На листі електронної робочої книги створюється аудитор­ський робочий документ — карта аудиту, в якій наведено список дебіторів (до­даток А.2). Для перевірки практично відбираються лише великі суми, а незначні залишаються поза увагою аудиторів. Таким чином, здійснивши перевірку 40% дебіторів, можна перевірити 97.8% загальної суми дебіторської заборгованості. Ризик невиявлення при цьому різко зменшується.

На практиці монетарна вибірка часто поєднується з іншими способами ви­бірки: систематичними, випадковими, оціночними тощо. Те ж саме стосується й інших прийомів, які часто використовуються в різних комбінаціях. Тому за складністю процедури вибірки прийоми можна поділити на прості і складні (комбіновані).

Прості прийоми аудиторського вибіркового контролю застосовуються в ситуаціях, коли аудитор передбачає майже повну відсутність помилок або оди­ниці сукупності є однорідними і не містять суттєвих виключень.

Складні (комбіновані) прийоми утворюються на основі декількох простих, коли жоден з них окремо не може бути використаний. Складні прийоми вибір­кового контролю доцільно застосовувати в умовах роботи з спеціальним про­грамним забезпеченням.

За ознакою використання обчислювальної техніки виділяють ручні і комп'ютерні (програмні) прийоми аудиторського вибіркового дослідження.

Ручні прийоми є, в основному, неімовірнісними. Вони більш прості у ви­користанні, але менш надійні. Комп'ютерні (програмні) прийоми аудиторського вибіркового контролю мають місце при роботі зі складними об'єктами, коли велику роль відіграє вибірковий ризик і є необхідність точного визначення мо­жливих похибок.

У сучасній науковій літературі розробці спеціальних програм ау­диторського контролю увага практично не приділяється. Вітчизняні авто­ри взагалі не виділяють програми вибіркового контролю в окремий клас (В.П. Завгородній, [72]; А.Н. Романов i Б.Ю. Одінцов, [120]), а зарубіжні автори наводять лише лістинги результатів роботи таких програм (Е.А. Аренс і Дж. К. Лоббек, [29, с 363-365]), що не дозволяє створити концептуальну схему розро­бки програмного забезпечення для реалізації аудиторських вибіркових прийо­мів.

Досить часто при проведенні вибіркового дослідження аудитори застосо­вують аналітичні процедури для уникнення недоліків випадкової вибірки. При­йоми, які не передбачають застосування аналітичних методів при вибірці, нази­ваються механічними — відбір здійснюється механічно, без врахування приро­ди і характеристик одиниць сукупності. Для оціночних прийомів є характерним включення в методику аудиторського вибіркового дослідження врахування та­ких критеріїв:

при відборі одиниць сукупності у вибірку повинні бути включені опе­рації всіх основних видів і типів;

повинні перевірятися записи чи операції, здійснені кожною з відповіда­льних осіб;

одиниці сукупності, що мають більшу вагу (грошову, кількісну тощо) повинні перевірятись більш детально.

Використання оціночних прийомів вибірки передбачає високу кваліфіка­цію і досвід аудитора, його знання та вміння. Роль комп'ютерної техніки при цьому є незначною.

Застосування розглянутих нами способів і прийомів вибіркового дослі­дження в аудиті є реальним засобом зменшення вартості аудиторських послуг і, відповідно, залучення додаткової клієнтури. В умовах ринкової економіки бо­ротьба за клієнта набуває для аудиторських фірм життєво важливого значення. Тому теоретичне обгрунтування і практичне вдосконалення прийомів аудитор­ської вибірки повинно дозволити аудиторам раціональніше будувати процес перевірки, зменшувати витрати, залучати нових клієнтів і забезпечувати прибу­тковість свого бізнесу.