2.4. Амортизація основних засобів
Відповідно до пункту 7 МСФО 16 „Основні засоби”, амортизація – це систематичний розподіл суми активу, що амортизується, потягом строку його корисної експлуатації.
Вартість основних засобів, яка підлягає амортизації, визначається як різниця між собівартістю конкретного об’єкту та його ліквідаційною вартістю.
У свою чергу ліквідаційною вартістю вважається чиста сума, яку підприємство очікує отримати за актив по закінченні строку його корисної експлуатації, зменшена на суму очікуваних витрат, пов’язаних з його вибуттям.
Наприклад, собівартість об’єкта при придбанні дорівнювала 24500 у. о., очікувані витрати на його ліквідацію визначені у сумі 1200 у. о., а вартість запасних частин, отриманих при розбиранні склала 500 у. о., то
Вартість, яка підлягає амортизації = 24500-1200+500=23800 у. о.
Важливе значення для нарахування амортизації має строк корисної експлуатації, тобто:
- період, протягом якого очікується використання об’єкту підприємством;
- або кількість одиниць виробленої продукції, які підприємство очікує отримати від даного об’єкту.
Строк корисного використання (експлуатації) кожне підприємство (компанія) визначає самостійно. При цьому слід враховувати такі чинники:
- очікувану потужність (продуктивність) об’єкту;
- можливий фізичний та моральний знос об’єкту;
- правові та інші аналогічні обмеження можливості використання конкретного об’єкту (наприклад, граничний термін його безпечної експлуатації тощо).
Підприємство має право визначити термін корисної експлуатації коротший, ніж нормативний технічний, або довший.
Існують різні методи нарахування амортизації. Приідприємствам надано право самостійно обирати той чи інший метод, який дозволяє отримати очікувані економічні вигоди та забезпечити обгрунтований розподіл вартості об’єктів на протязі визначеного терміну корисної експлуатації. При цьому суму, яка підлягає амортизації, необхідно розподіляти на систематичній основі.
У МСФЗ 16 „Основні засоби” не вказані конкретні методи нарахування амортизації, але обраний метод повинен найточніше враховувати реальні умови отримання економічних вигод від використання того чи іншого об’єкта на підставі принципу співвідношення отриманих за його участю доходів та понесених витрат.
Найчастіше використовують наступні методи нарахування амортизації:
1. Метод рівномірного нарахування (прямолінійного списання). При його використанні вартість об’єкта списується протягом усього періоду експлуатації рівними сумами. Суму амортизації можна розрахувати двома способами:
- при використанні першого вона визначається за формулою:
- за другим способом спочатку розраховують шляхом ділення 100% на кількість років корисної експлуатації річну норму амортизації за формулою:
Незалежно від способу визначення річної суми амортизації, її необхідно поділити на дванадцять (місяців) і отримати сума нарахованої амортизації за місяць.
Даний метод дуже простий, але він не забезпечує можливість врахування реального зносу та продуктивності конкретного об’єкту.
2. Виробничий метод передбачає врахування виробітку (продуктивності) кожного об’єкта або групи однорідних об’єктів. При його використанні необхідно мати інформацію про виробіток конкретного об’єкта (групи об’єктів), як очікуваний так і фактичний за звітний період. Спочатку розраховується сума амортизацію на одиницю очікуваного обсягу виробництва за період корисної експлуатації за формулою:
Другим кроком розраховується сума амортизації конкретного об’єкта (групи об’єктів) за звітний період:
Використання даного методу забезпечує можливість врахування реальної потужності об’єкта основних засобів, що важливо для машин, обладнання (устаткування). Замість обсягу виробітку можна використовувати інші натуральні показники (наприклад, кількість відпрацьованих машинами, обладнанням годин тощо). До недоліків даного методу слід віднести труднощі обліку фактичної потужності кожного об’єкту або групи однорідних об’єктів.
3. Метод суми чисел років (кумулятивний метод). Його сутність полягає у використанні кумулятивного коефіцієнта, який являє собою співвідношення кількості років до кінця терміну використання об’єкта і суми чисел років використання, що можна представити наступною формулою:
Сума річної амортизації розраховується шляхом множення вартості об’єкта, яка амортизується, на відповідний кумулятивний коефіцієнт, а саме:
Сума річної амортизації = Вартість, яка амортизується* Кумулятивний коефіцієнт відповідного року.
Слід зазначити, що знаменник у формулі кумулятивного коефіцієнта для конкретного об’єкта залишиться незмінним (за умови незмінного терміну корисної експлуатації), а чисельник щорічно буде змінюватись на одиницю у наслідок чого найбільша сума амортизації нараховується у перший рік використання об’єкта (групи однорідних об’єктів), яка поступово буде знижуватись.
4. Метод зниження залишкової вартості об’єкта передбачає визначення суми амортизації шляхом множення його залишкової вартості на початок звітного періоду на норму амортизації у відсотках. Норму амортизації розраховують за формулою:
де
первинна вартість
n – термін корисної експлуатації
Необхідно звернути увагу на те, що:
- Норма амортизації є постійною, крім випадків зміни терміну корисної експлуатації;
- Використовувати даний метод можливо тільки за умови визначення ліквідаційної вартості об’єкта (групи однорідних об’єктів);
Для забезпечення конкретного засвоєння нарахування амортизації за вищезазначеними методами, розглянемо їх на прикладі конкретного об’єкту.
- Собівартість об’єкта основних засобів – 10000 у. о.
- Ліквідаційна вартість (розрахункова) – 1000 у. о.
- Термін корисної експлуатації – 4 роки
- Загальна очікувана виробнича потужність за весь період експлуатації – 30000 од. прод.
- Фактична виробнича потужність за перший рік експлуатації 7600 од.
Перш за все розрахуємо вартість об’єкта основних засобів, яка амортизується. Вона дорівнює різниці між собівартістю і ліквідаційною вартістю, а саме:
10000 у. о. – 1000 у. о. = 9000 у. о.
Далі розрахуємо суми амортизації за перший рік використання об’єкта.
1. За методом рівномірного нарахування:
1 спосіб Сума амортизації за рік = 9000 у. о./4 = 2250 у. о.
2 спосіб Норма амортизації річна = 100%/4= 25%
Сума амортизації за рік – 9000 у. о.*25%\100%=2250 у. о.
2. За виробничим методом:
Сума амортизації на одиницю очікуваної потужності = 9000 у. о./30000 од. прод. = 0,3 у. о.
Сума амортизації за рік = 7600 од. прод. * 0,3 у. о. = 2280 у. о.
3. За методом суми чисел років:
Кумулятивний коефіцієнт першого року = 4/1+2+3+4=4/10
Сума амортизації за перший рік = 9000 у. о.*4/10 = 3600 у. о.
За другий рік сума амортизації = 9000 у. о. *3/10 = 2700 у. о. і так далі.
4. За методом зниження залишкової вартості:
Норма амортизації
= 1- 0,5623 = 0,4377
10000
або у відсотках 0,4377 х 100% = 43,77%
При нарахуванні амортизації за перший звітний період підставою для розрахунку є собівартість, оскільки знос ще не нараховувався. Виходячи з цього:
Сума амортизації першого року = 10000 у. о.*43,77%/100% = 4377 у. о.
Розраховані суми амортизації за наведеними вище методами дозволяють зробити такі висновки:
1. Суб’єкти підприємництва, обираючи той чи інший метод нарахування амортизації, можуть впливати на суму витрат, а отже і на фінансовий результат діяльності;
2. Використання методу зниження залишкової вартості і кумулятивного забезпечують прискорене нарахування амортизації, що дає певні переваги:
- найбільша виробнича потужність основних засобів припадає на перші роки їх експлуатації і в ці ж роки нараховуються найбільші суми амортизації;
- прискорене нарахування амортизації запобігає втраті від морального старіння основних засобів;
- до настання моменту заміни об’єктів, підприємство може використовувати накопичену суму амортизації як джерело розширення діяльності.
Крім розглянутих вище основних методів нарахування амортизації, існують і альтернативні, які можуть використовуватись у окремих галузях або у певних випадках:
- метод амортизаційного фонду, при використанні якого сума амортизаційних відрахувань вкладається в надійні цінні папери, а отримані відсотки (дивіденди) збільшуються амортизаційний фонд і можливості підприємства оновлювати основні засоби;
- метод списання і зміни доцільно використовувати, наприклад, у залізничних компаніях, у яких об’єкти основних засобів розташовані на великих площах. У цьому випадку розрахунок суми амортизації кожного об’єкта дуже трудомісткий, тому її суму визначають у розмірі вартості списаних за конкретний період основних засобів, зменшену на їх ліквідаційну вартість;
- метод заснований на використанні фактичної кількості днів експлуатації об’єкта і деякі інші.
Слід зауважити, що МСБО чітко не визначають дати початку та припинення нарахування амортизації основних засобів, які надійшли або вибули протягом звітного періоду. Найчастіше амортизацію нараховують з дати введення об’єкта у експлуатацію або з дати придбання, а припиняють її нарахування з дати вибуття.
Облік нарахованої амортизації здійснюють на регулюючому рахунку „Накопичена амортизація основних засобів” з одночасним збільшенням витрат. При цьому вибір рахунків витрат залежить від обраного варіанту їх обліку:
- якщо облік витрат ведеться за елементами, то нарахування амортизації відображається записом:
Дебет рахунку „Витрати на амортизацію”
Кредит рахунку „Накопичена амортизація основних засобів”.
- якщо облік витрат здійснюється за функціональною ознакою, нарахування амортизації відображається записом:
Дт рахунку „Виробничі накладні витрати”
Дт рахунку „Загальні і адміністративні витрати” та ін.
Кт рахунку „Накопичена амортизація основних засобів”
Слід зауважити, що термін корисної експлуатації може бути переглянутий, що зумовить і зміну суми нарахованої амортизації при використанні методів прямолінійного списання, кумулятивного та зниження залишку.