2.5. Стадії та процедури аудиту, аудиторські докази, робочі документи аудитора

2.5. Стадії та процедури аудиту, аудиторські докази, робочі документи аудитора

Аудитор одержує аудиторські докази, застосовуючи одну або декілька із зазначених нижче процедур: перевірку, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунок та аналітичні процедури. Термін проведення таких процедур частково залежатиме від часу, протягом якого потрібні аудиторські докази.

Перевірка включає вивчення бухгалтерських реєстрів та документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських реєстрів та документів дає аудиторські докази різного рівня надійності, залежно від їхнього характеру і джерела отримання та ефективності засобів внутрішнього контролю підприємства. До

трьох основних категорій документальних аудиторських доказів, які мають для аудитора різний рівень надійності, належать: документальні аудиторські докази, що здійснені та зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські докази, які створені третіми особами та зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські докази, які виконані та зберігаються на підприємстві.

Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські докази щодо їх наявності, але не завжди стосовно права власності на них та правильності відображання їх вартості.

Спостереження - це нагляд з боку аудитора за процесом або процедурами, які виконуються іншими особами, наприклад, спостереження за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками підприємства або за виконанням процедур контролю, після яких не залишаються ознаки їх проведення.

Опитування - це пошук інформації, котру можна отримати від обізнаних осіб на підприємстві або поза його межами. Опитування може варіюватись: від формальних письмових запитів, ад­ресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді можуть дати аудитору інформацію, якою він раніше не володів, або підтверджувальні для аудитора докази.

Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджувальної інформації відносно того, що міститься в бухгалтерських реєстрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості через спілкування з боржниками підприємства.

Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності первинних документів та реєстрів обліку або у самостійному проведенні підрахунків.

Аналітичні процедури - це аналіз найважливіших показників і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, які суперечать іншій інформації, що сто­сується цієї справи, або відхиляються від показників, які очікуються.

Аналітичні операції полягають у порівнянні фінансової інформації підприємства, наприклад, з такими показниками: аналітичною інформацією за минулі періоди; плановими розрахунками підприємства (бюджети, прогнози); очікуваннями аудитора (наприклад, оцінка нарахованої амортизації); поданою інформацією по галузі (порівняння обсягу продаж, дебіторської заборгованості з середніми показниками по галузі або з даними по інших подібних підприємствах).

Під час проведення аналітичних операцій розглядають взаємозв'язок:

між елементами фінансової інформації, наприклад обсягами реалізації підприємства і доходом;

між фінансовою інформацією та відповідні Ію інформацією нефінансового характеру, такою, як вартість витрат на оплату праці та кількість працівників підприємства.

З метою виконання вищенаведених операцій можуть використовуватися різні методи: від простого порівняння до комплексного аналізу, в якому використовуються статистичні засоби. Аналітичні процедури можуть застосовуватися під час аналізу консолідованої фінансової звітності підприємства, окремих структурних його підрозділів, філій та окремих елементів фінансової інформації. Вибір процедури перевірки, методів і рівня їх використання покладається на професійний досвід аудитора.

Аналітичні процедури використовуються:

щоб допомогти аудитору під час планування характеру, часу та розміру інших аудиторських процедур;

перевірки на суттєвість, коли їх використання може бути більш ефективним або продуктивним, ніж тести деталей задля скорочення ризику невиявлення з окремих тверд­жень фінансової звітності підприємства;

як остаточний (заключний) огляд фінансової звітності підприємства на стадії завершення аудиту.

 

Використання аналітичних операцій ґрунтується на сподіванні, що між даними існує певний взаємозв'язок і що він продовжує зберігатися у разі відсутності доказів протилежного. Наявність цих зв'язків забезпечує аудиторські докази щодо повноти, точності та достовірності даних, які створені системою обліку. Однак довіра до результатів аналітичних процедур залежить від оцінки аудитором ризику того, що аналітичні процедури можуть виявити саме ті взаємозв'язки, що й очікувалися, хоч насправді може мати місце істотне викривлення фінансової звітності.

Аудиторська професійна освіта та досвід дають аудитору лише загальне уявлення про роботу підприємства. З метою дослідження окремих сфер його діяльності можуть залучатися особи, які володіють знаннями, навичками та досвідом з окремих спеціальних питань. У зв'язку з цим, плануючи аудиторську перевірку, слід визначити потребу в експертах.

Експерт — це фізична особа (або установа), яка володіє спеціальними знаннями, освітою, навичками та досвідом у галузі діяльності, що відрізняється від аудиторської та бухгалтерської.

Рішення про використання роботи експерта під час проведення аудиту приймає аудиторська фірма, виходячи з характеру та складності обставин, які підлягають дослідженню, та рівня їх суттєвості. Під час прийняття рішення про залучення до роботи експертів аудитор має оцінити його компетентність. Тому бажано, щоб експерт мав:

o відповідну кваліфікацію, яка підтверджується атестатом, дипломом, посвідченням;

o документ, що підтверджує його право займатися конкретним видом діяльності, де послуги експерта необхідні аудитору (сертифікат, ліцензія на право займатися такою діяльністю);

o достатній досвід і професійну репутацію, що повинно підтверджуватися, як правило, відповідними рекомендаціями, відгуками, публікаціями, довідками тощо.

Аудитор також повинен оцінити можливість об'єктивної роботи експерта, яка тісно пов'язана з його незалежністю від підприємства, що перевіряється. Аудиторська фірма, як правило, не повинна використовувати роботу експерта, якщо він:

а) працює на підприємстві, яке перевіряється;

б) має якусь матеріальну залежність від підприємства, наприклад, володіє цінними паперами підприємства, які можуть принести йому дивіденди;

в) має близькі родинні зв'язки з керівництвом (власником) підприємства, яке перевіряється.

Таким чином, під час проведення аудиторської перевірки аудитор разом з клієнтом або без нього може отримати аудиторські докази з фінансової звітності підприємства у формі висновків та оцінок, а також зі звітів експертів як із числа співробітників аудиторської фірми, так і з Інших підприємств чи організацій.

Експерт може надати аудитору докази з таких основних питань:

o оцінка конкретної позиції активів, наприклад вартості землі, будівель, незавершеного будівництва, споруд і машин, нематеріальних активів, предметів живопису та скульптури;

o визначення кількості та виду сировини, палива, корисних копалин, які містяться на зберіганні в цистернах, сховищах і виробничих приміщеннях, та оцінювання фізичної вартості цих активів;

o визначення реальної залишкової вартості обладнання та машин;

o визначення ринкової вартості спеціальних технологій та методологій виробництва;

o визначення обсягу виконаних робіт, або оцінка вартості роботи, виконуватиметься за контрактом;

o юридичний висновок щодо відповідності вимогам українського законодавства окремих положень укладених угод.

Експертом може бути тільки та особа, яка запропонована підприємством, що перевіряється; запропонована аудитором; найнята підприємством; найнята аудитором.

Сумніви щодо компетенції та незалежності експерта аудитору слід обговорити з керівництвом підприємства, щоб вжити вичерпних заходів для отримання достатніх і необхідних свідчень його об'єктивності. Цілком можливо, що аудитор прийме рішення щодо проведення додаткових аудиторських процедур або розгляне можливість таких же аудиторських доказів від іншого експерта.

Усі роботи для аудиторської фірми експерти виконують на підставі договору на виконання експертних послуг. У договорі необхідно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням. Окрім цього у договорі щодо надання послуг експертом повинно бути передбачено:

o мета та обсяг роботи експерта;

o перелік конкретних питань, на які має відповісти експерт;

o взаємозв'язки експерта з підприємством, яке перевіряється;

o попередження експерта про конфіденційність отриманої інформації;

o відомості про форми та методи дослідження, які, можливо, буде використовувати експерт;

o форма та зміст висновку експерта.

Аудитор повинен переконатися, що обсяг роботи експерта відповідає меті аудиторської перевірки. Такі аудиторські докази можуть бути отримані шляхом вивчення умов внутрішніх службових інструкцій підприємства, які регламентують роботу експерта. Кожна службова інструкція може дати відповідь на такі питання: головні обов'язки експерта та специфічні речі, які аудитор очікує побачити в звіті експерта під час проведення аудиту; ймовірність використання роботи експерта за його належністю, включаючи можливість спілкування з третіми особами, які мають такі ж професійні дані й службові обов'язки; рівень спроможності експерта підготувати належним чином документацію; класифікувати службове становище експерта на підприємстві; про інформацію щодо прийнятих рішень і методів роботи експерта та їх змісту на попередніх місцях його роботи.

Виявивши неясності в службових інструкціях експерта, аудитор звертається безпосередньо до експерта, щоб з'ясувати все необхідне, наприклад, одержати інформацію про методи його роботи.

Аудитор повинен оцінити відповідність характеру і змісту висновків експерта твердженням фінансової звітності підприємства або додатковим відомостям, які наводяться у цій фінансовій звітності. Експерт несе відповідальність за правильність прийнятих ним рішень і використаних методів під час виконання поставлених аудитором завдань. Аудитор не має професійного досвіду фахівця іншої професії, внаслідок цього він не може завжди брати під сумнів прийняті експертом рішення і використані методи. Однак аудитор повинен розуміти зміст цих рішень та використаних методів перевірки для з'ясування їх доцільності та прийнятності, виходячи зі свого загального знання діяльності підприємства та результатів інших аудиторських тестів.

Висновок експерта має бути повним та докладним, щоб досвідчений аудитор і (або) інший експерт після його вивчення змогли б отримати уявлення про роботу, яку провів експерт.

Висновок експерта, як правило, складається з трьох частин: вступної, досліджувальної та висновків дослідження. У вступній частині висновку експерта вказується:

найменування суб'єкта підприємницької діяльності, під час проведення аудиту якого експерт виконав свою роботу;

дані про експерта: посада, прізвище, ім'я та по батькові, освіта, експертна спеціальність та стаж експертної роботи, науковий ступінь та вчене звання;

дата надходження матеріалів на експертизу;

найменування матеріалів, що надійшли на експертизу;

обставини аудиту, які спричинили необхідність проведення експертизи;

питання, які належить вирішити експертові;

довідково-нормативні документи та методична література, які використовувалися експертом для вирішення поставлених завдань (із зазначенням бібліографічних даних).

 

Питання у висновку даються у такому ж формулюванні, як і в договорі на проведення експертизи. Якщо поставлено декілька питань, експерт має право згрупувати і викласти їх у тій послідовності, яка забезпечує найбільш доцільний порядок дослідження. Якщо питання поставлені експертом з власної ініціативи, вони також вказуються у вступній частині.

У досліджуваній частині описується процес дослідження та його результати, а також дається обґрунтування висновку експерта. Кожному питанню, яке вирішується експертом, має відповідати певний розділ досліджувальної частини. Якщо декілька питань тісно пов'язані між собою, хід їх вирішення може описуватися в одному розділі.

Досліджувальна частина включає:

o відомості про стан об'єктів дослідження, застосовані методи дослідження, умови їх проведення;

o посилання на ілюстрації, додатки та необхідні роз'яснення до них;

o експертну оцінку результатів дослідження.

У заключній частині висновки дослідження викладаються як і відповіді на поставлені питання в тій послідовності, в якій вони викладені у його вступній частині. На кожне з поставлених питань має бути надана відповідь по суті або вказано, з яких причин воно не може бути вирішеним.

Висновок підписується експертом та засвідчується печаткою установи (для експертів юридичних осіб.Якщо до висновку експерта додаються таблиці, креслення, схеми, діаграми, вони також підписуються експертами та засвідчуються печаткою.

Висновок експерта та додатки до нього складаються як мінімум у двох екземплярах, один з яких направляється суб'єкту підприємницької діяльності, а другий — аудиторській фірмі.

Якщо результати роботи експерта не дають необхідної кількості аудиторських доказів або результат його роботи не збігається з іншими аудиторськими доказами, аудитор має вжити додаткових заходів. Додаткові заходи - це проведення додаткових співбесід на підприємстві з експертом, проведення додаткових процедур із залученням іншого експерта або внесення змін у підготовлений аудиторський звіт.

Під час подання клієнтові аудиторського звіту, до якого аудитор вніс зміни, пов'язані з результатами роботи експерта, він не посилається в ньому на відповідальність останнього за результати проведених ним спеціальних тестів та процедур перевірки. Такі посилання можуть бути неправильно інтерпретовані користувачами фінансової звітності під час визначення ними кваліфікації аудиторського звіту.

Після того, як аудитор отримав результати роботи експерта та дійшов до висновку про необхідність внесення змін в уже підготовлений аудиторський звіт, в деяких ситуаціях може бути доречним розкрити характер і зміст таких змін. У такому разі аудитор повинен обов'язково отримати від експерта дозвіл на це. Якщо існує незгода між експертом і аудитором щодо розкриття характеру та змісту запропонованих останнім змін в аудиторсько­му звіті, аудитору необхідно отримати юридичну консультацію з цього питання.

До аудиторської перевірки, окрім основного аудитора, можуть бути залучені й інші аудитори, які перевіряють фінансову інформацію одного або декількох підрозділів. Показники діяльності їх є складовою частиною звітності підприємства.

Основним аудитором у такій ситуації вважається аудитор, котрий відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства в цілому, навіть якщо фінансову інформацію в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор.

Якщо основний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, то йому необхідно визначитись, яким чином результати роботи цього аудитора впливатимуть на результати ау­диторської перевірки в цілому.

Інший аудитор — не є основним аудитором, що несе відповідальність за зміст фінансової інформації, яку перевіряє, включеної в поточну фінансову звітність підприємства.

Аудитору належить розглянути питання про те, наскільки вагома його участь в аудиті, щоб вважатися основним аудитором. Для визначення його як основного аудитора необхідно розглянути такі питання:

суттєвість конкретних позицій частини фінансової звітності підприємства, яка перевіряється основним аудитором;

рівень поінформованості основного аудитора про стан справ у підрозділах підприємства;

рівень ризику існування суттєвих перекручень фінансової звітності структурних підрозділів підприємства, яка перевіряється іншим аудитором;

проведення основним аудитором додаткових процедур щодо підрозділів підприємства, які перевіряються іншим аудитором, більшу частину роботи виконує основний аудитор.

Якщо основний аудитор має намір використовувати результати роботи цього аудитора, йому необхідно оцінити професійну компетенцію іншого аудитора з питань, які стосуються виконання ним конкретного завдання. Одним із джерел інформації для такої оцінки може бути інформація про просте членство або об'єднання зусиль чи спільну діяльність з іншою, відомою основному аудитору фірмою.

Основному аудитору необхідно провести ряд заходів з метою отримання достатніх аудиторських доказів того, що результати роботи іншого аудитора відповідають меті аудиту та поставленим перед ним завданням. Наприклад, основний аудитор може обговорити з іншим аудитором зміст аудиторських процедур, які ним використовуються в процесі аудиту, перевірити всі

основні складові частини зроблених іншим аудитором процедур перевірки (список або анкету процедур), а також його робочі документи. Основний аудитор може провести наведені вище процедури, відвідавши основне місцезнаходження іншого аудитора. Характер, час і обсяг таких процедур залежать від конкретних обставин та від обізнаності основного аудитора щодо рівня професійної компетенції іншого аудитора. Такі знання основний аудитор може отримати під час вивчення робочої документації проведених іншим аудитором аудиторських перевірок.

Основному аудитору необхідно зазначити в робочій документації перелік підрозділів, фінансова інформація котрих перевірялася іншими аудиторами, вплив фінансової інформації підрозділів на зведену фінансову звітність підприємства в цілому, відобразити повну назву інших аудиторів (аудиторських фірм), які брали участь у перевірці. Крім цього, основному аудитору необхідно документально оформити всі проведені процедури і висновки по них. Наприклад, необхідно визначити перелік робочих документів іншого аудитора, які будуть перевірятися основним аудитором, і документально оформити результати співбесід із цим аудитором.

Інший аудитор має тісно співпрацювати з основним аудитором. Наприклад, запрошеному аудитору необхідно звернути увагу основного аудитора на кожний аспект своєї роботи, котрий може бути виконаний у відповідності з умовами складеного договору. І навпаки, умови договору мають бути такими, щоб дозволити іншому аудитору бути проінформованим основним аудитором з питань, які можуть мати для його роботи важливе значення.

Якщо основний аудитор приходить до висновку, що результати роботи іншого аудитора не можуть бути використані і він не може провести необхідну кількість додаткових процедур відносно фінансової інформації про діяльність підрозділу, який перевірявся іншим аудитором, основному аудитору необхідно скласти аудиторський висновок, у якому висловлюється фундаментальна непевність, або офіційно відмовитися від надання аудиторського висновку з причини значних обмежень аудиту.

У впровадженні економічних відносин ринкового спрямування велика роль належить бухгалтерському обліку. Постійне вдосконалення його організації та методології, впровадження в обліковий процес сучасної комп'ютерної техніки, постійне підвищення кваліфікації бухгалтерських кадрів сприяє посиленню внутрішньогосподарського контролю та запобіганню негативних явищ у фінансово-господарській діяльності. У зв'язку з цим зараз в Україні провадиться реформування системи бухгалтерського обліку. Головне завдання трансформації національної системи бухгалтерського обліку полягає у прискоренні процесу її приведення у відповідність з вимогами ринкової економіки та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, наданні суб'єктам господарювання можливостей визначити межі та форми внутрішньовиробничого (управлінського) обліку. Усе це має враховувати аудитор під час перевірки стану бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності про системи обліку та внутрішнього контролю, яка дозволить йому спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Аудитору слід використовувати професійні знання для оцінки ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до прийнятного рівня.

Основними завданнями такої перевірки є:

всебічне вивчення організації обліку та контролю за раціональним використанням грошових коштів і матеріальних ресурсів та забезпеченням власності підприємства;

встановлення повноти, своєчасності та достовірності відображення господарських і фінансових операцій в первинних документах і облікових регістрах відповідно до діючих національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку;

оцінка технологій збору та обробки обліково-економічної інформації;

перевірка достовірності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності кількісних і якісних показників роботи підприємства.

Бухгалтерський облік на підприємстві має вестися безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення

фінансування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе власник або уповноважений ним орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Тому під час перевірки системи бухгалтерського обліку аудитор повинен оцінити такі фактори:

o освіту і досвід за фахом керівників, а також зміни у складі керівництва; чесність керівництва, його компетентність , оскільки некомпетентність може вплинути на якість підготовки фінансових звітів підприємства;

o неординарні обов'язки керівництва або значний вплив на них певних обставин (наприклад, є обставини, які підштовхують керівництво на шлях перекручення фінансової звітності. Такими обставинами можуть бути: значний спад чи невдачі в діяльності підприємства, дефіцит власних коштів (капіталу) для проведення постійних операцій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства; характер діяльності підприємства, зокрема технічна відсталість його продукції чи послуг, складність структури його капіталу тощо).

На першому етапі перевірки аудитор має ознайомитися зі структурою бухгалтерського апарату підприємства, організаційними формами та методами ведення бухгалтерського обліку.

Згідно з чинним законодавством, для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство може самостійно обирати такі форми його організації:

введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

використання послуг спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Але ця форма не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися.

Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечення неухильного виконання всіма підрозділами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів. Забезпечує дотримання встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Аудитор має перевірити, чи не обмежуються на підприємстві права головного бухгалтера і як він виконує свої обов'язки. Під час перевірки роботи облікового апарату слід з'ясувати: як розподіляються обов'язки між працівниками бухгалтерії, чи забезпечені вони інструктивними матеріалами та обчислювальною технікою, чи налагоджено на підприємстві систематичне вивчення нормативно-правових актів з питань організації бухгалтерського обліку, складання звітності, економічного контролю. Розглядаючи посадові інструкції працівників бухгалтерії, аудитор повинен установити, чи мають місце випадки, коли на окремих співробітників, які мають право підписувати документи на відпуск матеріальних цінностей та видачу коштів або зайнятих обробкою таких документів, неправомірно покладено виконання обов'язків, пов'язаних з матеріальною відповідальністю.

Аудитор має проаналізувати укомплектованість штату бухгалтерії, причини плинності кадрів облікових працівників, рівень їхньої кваліфікації, заходи для її підвищення та підготовки бух­галтерських кадрів за рахунок підприємства.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти їх здійснення. Тому важливим об'єктом перевірки є ведення первинного обліку на підприємстві.

Первинні документи складаються під час здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо — безпосередньо після їх закінчення. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Перевіряючи первинні та зведені облікові документи, слід встановити, чи мають вони всі обов'язкові реквізити, передбачені чинним законодавством: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст, обсяг та одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, які дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку через подвійний запис. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища та підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Одним із напрямків раціоналізації бухгалтерського обліку на підприємстві є розробка графіків документообігу. Такі графіки повинні передбачати для всіх видів первинної документації стро­ки їх створення, перевірки та обробки з залученням оптимального числа підрозділів підприємства та виконавців. Виписка з цього графіка вручається кожному виконавцю, відповідальному за своєчасне та доброякісне формування документів у сфері його діяльності. Під час ревізії перевіряється наявність таких графіків на підприємстві та додержання строків подання первинних документів і внутрішньогосподарської звітності в центральну бухгалтерію філіями, представництвами, підрозділами та іншими відокремленими підрозділами підприємства.

Важливе значення для функціонування системи обліку має суворе додержання кореспонденції рахунків, що передбачено Планом рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ. Якщо під час перевірки бухгалтерських регістрів будуть виявлені порушення встановленої кореспонденції рахунків, аудитору слід ретельно вивчити зміст первинних документів, які були підставою для правильних бухгалтерських записів, і проаналізувати наслідки цих помилок. Особливо ретельно слід розглянути записи, які були сторновані, а потім замість них зроблені бухгалтерські записи. Інколи це дозволяє встановити факти маскування нестач і розкрадань цінностей та інших порушень фінансово-господарської дисципліни.

Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої пе­ревіряється і документально підтверджується їх наявність, стан і оцінка. Аудитор повинен перевірити своєчасність і періодичність інвентаризацій, особливо тих, проведення яких є обов'язковим згідно з чинним законодавством.

На самому початку перевірки фінансової звітності підприємства встановлюється її відповідність чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам (Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затвердженим Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, Інструкції про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності).

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Фінансова звітність складається з балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звіту.

Аудитор має перевірити, чи містить вона такі дані: дату звітності за звітний період; валюту звітності та одиницю її виміру; відповідну інформацію про звітний та попередній період; обліко­ву політику підприємства та її зміни; консолідацію фінансових звітів; припинення (ліквідацію) окремих видів діяльності; обмеження щодо володіння активами; участь у спільних підприємствах; виявлені помилки минулих років та пов'язане з ним коригування; переоцінку статей фінансових звітів; іншу інформацію, розкриття якої передбачено відповідними положен­нями (стандартами).

Фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачем, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому. Інформація у

фінансових звітах має бути дохідливою і розрахованою на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації. У фінансовій звітності не повинно бути помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності. Виправлення помилок (якщо вони є) засвідчуються підписами осіб, які підписують чи затверджують відповідні форми звітності.

Основною вимогою до фінансової звітності є те, що вона повинна містити тільки достовірну інформацію. Під час перевірки якості заповнення форм фінансової звітності підприємства ауди­тор повинен з'ясувати:

повноту охоплення усіх структурних підрозділів підприємства;

наявність усіх передбачених реквізитів;

правильність арифметичних підрахунків і обчислень;

спадкоємність показників фінансової звітності показникам минулого звітного періоду;

взаємну погодженість показників різних форм фінансової звітності.

Особливо слід встановити відповідність даних кожної статті фінансової звітності даним аналітичного обліку, оборотам і залишкам синтетичних рахунків у головній книзі. При цьому кожна стаття балансу має бути проінвентаризованою та підтвердженою відповідними актами, довідками тощо.

Наприкінці перевірки аудитор повинен переконатися, що фінансова звітність підприємства може задовольнити всіх користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб.

Під час вивчення системи обліку і внутрішнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання і уявлення про їх структуру та порядок функціонування.

Система внутрішнього контролю — цей термін визначає всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом для досягнення поставленої мети — забезпечення (в межах можливого) стабільного і ефективного функціонування підприємства.

Головними функціями системи внутрішнього аудиту (контролю) підприємства є:

контроль за формуванням витрат за місцями їх виникнення, основними технологічними процесами та окремими видами діяльності підприємства;

виявлення відхилень від затверджених кошторисів і нормативів, аналіз їх причин, встановлення винних у цьому осіб;

пошук внутрішніх резервів поліпшення фінансово-господарської діяльності підприємства;

контроль за дотриманням податкового законодавства;

проведення ревізій та перевірок діяльності структурних підрозділів з метою забезпечення ефективності та точності бухгалтерських даних і збереження активів підприємства;

складання та надання висновків і звітів під час проведення перевірок, забезпечення необхідною інформацією керівництва підприємства.

Такий контроль на великих підприємствах повинен здійснюватися повсякденно спеціалізованим відділом, окрім бухгалтерії та головного бухгалтера. У невеликих фірмах обов'язки внутрішнього контролю покладаються на ревізійну комісію, яка призначається засновниками. З метою проведення внутрішнього контролю можна також залучати професіональних аудиторів зі спеціалізованих фірм.

Об'єктом внутрішнього контролю є: система бухгалтерського обліку підприємства, достовірність звітності, стан майна, забезпеченість власними обіговими коштами, фінансова стійкість, платоспроможність, система управління підприємством, якість роботи економічних служб, оподаткування, нормування, організація виробництва, виконавча дисципліна тощо.

Під час перевірки організації внутрішнього аудиту аудитор перш за все має проаналізувати права внутрішніх контролерів на підприємстві. Як правило, служба внутрішнього контролю повинна мати такі права:

отримувати усно або письмово від керівників підрозділу, який перевіряється, необхідні документи, пояснення, а також інші матеріали, пов'язані з діяльністю цього підрозділу;

визначати відповідність дій та операцій, які здійснюються

співробітниками підприємства, вимогам чинного законодавства України, іншим нормативно-правовим актам, рішенням керівних органів підприємства, які визначають політику та стратегію його діяльності, процедуру прийняття і реалізації рішень, організацію обліку та звітності;

перевіряти розрахунково-касові документи, контракти підприємства, фінансову та статистичну звітність, іншу документацію, а в разі необхідності наявність товарно-ма­теріальних цінностей, які знаходяться в структурному підрозділі;

надсилати третім особам — суб'єктам підприємницької діяльності з питань відповідності чинному законодавству господарських та фінансових операцій, які проводяться підприємством;

залучати в разі необхідності співробітників інших структурних підрозділів підприємства для виконання завдань, поставлених перед службою внутрішнього контролю (аудиту);

мати безперешкодний доступ до виробничих, складських, торгових та інших приміщень підрозділу, що перевіряється, а також до приміщень, які використовуються для зберігання документів, готівки та коштовностей, отримувати інформацію, яка зберігається на магнітних носіях;

з дозволу керівництва підприємства знімати копії з одержаних документів, у тому числі копії файлів, копії будь-яких записів, що зберігаються в локальних обчислювальних мережах і автономних комп'ютерних системах, а також розшифровувати ці записи;

під час виявлення грубих порушень чинного законодавства, випадків розкрадань коштів та майна, допущених працівниками підрозділів, рекомендувати керівнику підприємства усунути їх від виконання службових обов'язків.

З метою продуктивної організації внутрішнього контролю мають бути чітко визначені та розподілені обов'язки окремих працівників для перевірки різних напрямків звітності, а також установлені межі їхніх повноважень згідно з покладеними обов'язками. Не можна припускати, щоб одна особа контролювала всю операцію з початку до кінця. Аудитор повинен також пе­ревірити, чи у відносинах із співробітниками інших підрозділів підприємства керівник служби внутрішнього контролю (аудиту) проводить постійну ротацію внутрішніх контролерів з метою запобігання зловживанням. Тобто один і той же контролер не повинен проводити перевірку одного підрозділу підприємства двічі поспіль.

Аудитору необхідно впевнитися в тому, що функціонування системи внутрішнього контролю здійснювалося протягом усього періоду, визначеного для аудиторської перевірки. Якщо на різних етапах аудиторської перевірки на підприємстві використовувалися різні види контролю, аудитору слід оцінити та вивчити кожну з таких процедур окремо. Якщо стали відомі випадки, коли внутрішній контроль на підприємстві деякий час був відсутній, то аудитору необхідно окремо переглянути характер, термін і обсяг процедур перевірки щодо операцій та інших подій стосовно цього періоду.

Показником того, що аудитор отримав необхідні знання про систему бухгалтерського обліку та відповідність внутрішнього контролю, можуть бути його висновки про недоліки в цих систе­мах. Виявивши істотні недоліки у структурі чи функціонуванні систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, аудитор має повідомити про це керівництво відповідного рівня уп­равління у найкоротший термін - з відповідною певністю та доказовістю своєї правоти. Повідомлення керівництву про істотні помилки необхідно подати у письмовому вигляді. Проте, якщо аудитор вважає за доцільне, можна здійснити усне повідомлення керівництву, але в такому разі його слід зафіксувати в аудиторській робочій документації. У повідомленні важливо зауважити, що аудитор дає перелік тих недоліків, які потрапили в коло його зору під час проведення аудиту, а також те, що аудит не планувався для окремого визначення відповідності внутрішнього контролю завданням, поставленим керівництвом підприємства.

Складовою частиною внутрішнього контролю є внутрішній аудит — діяльність внутрішньої аудиторської служби підприємства, яку можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження, оцінки та перевірки

відповідності відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій підприємства, а також перевірки функцій внутрішньої системи контролю підприємства.

Внутрішній аудит — це складова частина організаційної структури підприємства. Тому, незалежно від рівня автономності та об'єктивності, він не може досягнути такого самого рівня незалежності, як зовнішній аудит, у висловленні думки про фінансову звітність підприємства. Навіть за умови нормального функціонування цього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути меншою.

На відміну від ролі та функцій зовнішнього аудитора, основна функція котрого полягає у формуванні незалежного висновку про достовірність фінансової звітності підприємств, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку. Функції внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог керівництва. Головна мета внутрішнього аудитора — визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.

Бувають ситуації, коли засоби досягнення мети з окремих питань перевірки діяльності підприємства є однаковими як для зовнішнього, так і для внутрішнього аудитора. Тому деякі результати роботи внутрішнього аудитора можуть бути використані під час визначення характеру, строків і обсягів зовнішніх аудиторських процедур.

Якщо зовнішній аудитор має намір використати результати роботи внутрішнього аудитора, він має оцінити та перевірити його діяльність, щоб підтвердити відповідність його роботи завдан­ням зовнішнього аудиту підприємства.

Оцінюючи ефективність внутрішнього аудиту, зовнішній аудитор має з'ясувати такі питання:

o ступінь незалежності внутрішніх аудиторів від впливу керівництва підприємства;

o масштаби, глибину та напрямки проведення перевірок;

o компетентність працівників служби внутрішнього аудиту;

o їх професійну підготовку, досвід, навички роботи (наприклад з комп'ютерами), участь у професійних організаціях;

o якість звітів та висновків внутрішнього аудиту.

Зовнішній аудитор має документально оформлювати результати тестування та свою оцінку діяльності служби внутрішнього аудиту.

Однак зовнішньому аудитору слід завжди пам'ятати, що система внутрішнього аудиту не може дати абсолютних гарантій достовірності звітності підприємств за таких обставин:

ніхто не може поручитися за відсутність корисливих мотивів у працівників внутрішнього аудиту;

керівництво підприємства дуже часто ігнорує контроль, який воно само ж встановило;

можливий тиск на працівників служби внутрішнього аудиту як усередині підприємства, так і зовні;

можливість помилки та недоліки в записах і підрахунках у результаті втоми чи неуважності працівників внутрішнього аудиту.

Тому під час визначення характеру, часу та обсягів зовнішніх аудиторських процедур зовнішньому аудитору слід враховувати можливості використання деяких результатів роботи внутрішнього аудитора. Але ні за яких обставин використання результатів роботи внутрішньої аудиторської служби підприємства не знімає відповідальності зі зовнішнього аудитора за наданий ним аудиторський висновок.

Згідно з міжнародними стандартами і національними нормативами аудиту, хід аудиторської перевірки та її результати повинні бути документально оформлені. Відповідно документальне оформлення аудиту складається з двох видів документації — робочої та підсумкової.

Робоча документація — це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію та відповідні висновки, зроблені в ході аудиту. Аудитор зобов'язаний вести документацію з усіх справ, які стосуються прийняття рішень за результатами проведеної перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу ауди­торського висновку. В робочу документацію включається інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно провести перевірку та підтвердити пропозиції, які будуть міститися в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації.

Основними цілями ведення робочої документації є:

планування аудиторської перевірки;

обґрунтування вибору методики та прийомів аудиту;

документальне підтвердження виконаних аудитором процедур та проведених тестів;

контроль за робочим часом та обґрунтованість оплати праці аудиторів;

здійснення поточного контролю самим аудитором засобів виконання аудиту відповідно до загального плану та робочої програми;

забезпечення юридичної законності проведення аудиту та окремих його процедур;

документальне оформлення ступеня аудиторського ризику;

забезпечення обґрунтованості аудиторського висновку та засвідчення відповідності проведеної перевірки міжнародним стандартам і національним нормативам аудиту;

контроль за якістю проведеної перевірки та формування думки про кваліфікацію аудитора;

надання допомоги аудиторові в його діяльності;

отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.