3.1. Аудит касових операцій та підзвітних сум
3.1. Аудит касових операцій та підзвітних сум
Як свідчить контрольно-ревізійна практика, найбільше порушень фінансової дисципліни допускається під час здійснення касових і розрахункових операцій, особливо операцій з готівкою. Тому аудит касових операцій та підзвітних сум - це найвідповідальніша ділянка документального контролю.
Головними завданням аудиту касових операцій та готівкового обігу на підприємствах є:
перевірка фактичної наявності та забезпечення збереження готівки, цінних паперів, бланків строгої звітності та валютних коштів;
встановлення законності та економічної доцільності готівкових операцій, дотримання касової та фінансової дисципліни;
перевірка правил приймання, видачі та обліку готівки.
Аудит операцій з готівкою, як правило, включає такі етапи:
1. Раптова інвентаризація готівки, бланків суворої звітності та цінних паперів, що містяться в касі підприємства.
2. Перевірка реальності залишків грошових коштів, які є в підзвіті окремих працівників.
3. Документальна перевірка законності та доцільності готівкових операцій підприємства, правильності їх відображення в облікових регістрах та звітності.
Джерелами інформації аудиту готівкових операцій є:
— прибуткові та видаткові касові ордери;
— корінці чекової книжки та квитанції на внесок готівки до банку або на оплату послуг інших організацій;
— розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на виплату заробітної плати та інші виплати;
— авансові звіти, чеки, рахунки на придбання матеріальних цінностей готівкою;
— касові книги та звіти касира;
— журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів;
— журнали-ордери та відомості за рахунками і субрахунками "Каса" та "Розрахунки з підзвітними особами";
— денні звіти та фіскальна пам'ять реєстраторів розрахункових операцій (РРО);
— розрахункові книжки та книжки обліку розрахункових операцій;
— облікові записи в позабалансовому рахунку "Бланки суворої звітності";
— Головна книга та баланс підприємства.
Першочерговою контрольною дією на об'єкті перевірки є інвентаризація каси. Це дозволяє дотриматися найважливішої умови контролю за касою - раптовості його проведення. Тому інвентаризація каси починається з першого дня після прибуття аудитора на підприємство.
Каса перевіряється у присутності касира комісією, до якої, окрім аудитора, включається бухгалтер підприємства. На час інвентаризації каса опечатується, а касові операції тимчасово припиняються.
До початку перевірки каси касир у присутності аудитора складає касовий звіт, до якого додаються усі прибуткові та видаткові документи та виводиться залишок коштів за даними бухгалтерського обліку на момент інвентаризації. Акт перевірки каси має бути оформлений згідно з вимогами нормативних документів Національного банку України. Ці вимоги встановлені у додатках до Порядку ведення касових операцій у національній валюті в Україні.
До початку перевірки касир складає розписку, що усі прибуткові та видаткові документи на грошові кошти здані ним до бухгалтерії, та всі грошові кошти, що надійшли під його відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані по видатках. Причому до касового звіту можуть бути включені належним чином оформлені типові документи. Ніякі приватні розписки та неоформлені документи не повинні братися до уваги.
Якщо касир заявить, що в касі є кошти, які не належать установі, аудитор повинен негайно одержати від тих установ чи приватних осіб довідку про належну їм суму грошей. Особливо це набирає ваги у разі встановлення залишків, коли касир, бачачи результат, "згадує", що це його кошти або інших осіб.
Якщо у касі містяться кошти громадських організацій, які діють на території підприємства, наприклад профспілок, то паралельно слід перевірити і ці кошти, залучивши до цього членів ревізійних комісій даних організацій.
У тому разі, коли в касі на момент інвентаризації є документи з незавершених операцій (платіжні відомості на виплату заробітної плати, відомості внесків за проживання у гуртожитку тощо), слід точно визначити кількість виданих або залучених у касу грошей за цими документами. Після цього визначається остаточний залишок готівки за даними обліку. Аналогічно складається звіт про інші види грошових коштів та цінностей.
За наявності на підприємстві кількох структурних підрозділів (крамниці, їдальні, пункт надання послуг тощо), які здійснюють операції з готівкою, інвентаризація проводиться у кожній касі.
Після складання звіту касир пред'являє наявну готівку та інші цінності. Комісія перераховує гроші поштучно, а цінні папери - за номінальною вартістю й номерами. Грошові кошти у валюті заносять до матеріалів інвентаризації, вказавши назву та суму іноземної валюти, курс Національного банку України на день інвентаризації та суму перерахунку в національну валюту України. Результати перевірки записуються до акту інвентаризації, який підписується аудитором, усіма членами інвентаризаційної комісії та касиром. Залишок грошових коштів у касовій книзі теж засвідчується підписами членів комісії.
Інвентаризація каси включає перевірку:
o фактичної наявності готівки національною та іноземною валютами;
o цінних паперів (акцій, облігацій, векселів);
o грошових документів (чекових книжок, акредитивів, марок гербового збору тощо);
o бланків суворої звітності (незаповнені бланки векселів, прибуткових ордерів, доручень тощо; санітарно-курортні путівки).
У разі виявлення розбіжностей між фактичною наявністю та обліковими даними аудитор повинен отримати письмові пояснення від касира та головного бухгалтера про причини цих відхилень.
Аудитор має перевірити і стан касового господарства підприємства, зокрема:
чи укладено договір з касиром про повну матеріальну відповідальність;
чи забезпечується збереження грошових коштів у касі під час їх зберігання та транспортування;
чи виконуються на підприємстві рекомендації щодо технічного укріплення і обладнання засобами охоронно-пожежної сигналізації приміщень кас;
чи дотримується касиром порядок ведення касової книги і складання звітності.
Відповідно до чинного законодавства повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей несе касир. До ведення касових операцій не допускаються особи:
§ які раніше притягалися до кримінальної відповідальності за навмисні злочини, судимість у яких не погашена або не знята у встановленому порядку, мають вирок суду про позбавлення права займатися цією діяльністю;
§ яким пред'явлені звинувачення у здійсненні злочину;
§ які страждають хронічними психічними захворюваннями;
§ які систематично порушують громадський порядок;
§ які зловживають спиртними напоями або вживають наркотичні речовини без призначення лікаря.
Після ухвалення наказу про призначення касира на роботу керівник підприємства зобов'язаний під розписку ознайомити його з Порядком ведення касових операцій в національній валюті в Україні та укласти з ним договір про повну матеріальну відповідальність. Касиру забороняється передовіряти виконання дорученої йому роботи іншим особам.
Керівник підприємства має надати касиру охорону для транспортування грошових коштів з банків або в банки і, в разі потреби, - транспортний засіб. Охорона касира під час транспортування значних грошових сум має здійснюватися на договірних засадах працівниками міліції та підрозділами державної служби охорони при органах внутрішніх справ.
Касою називається приміщення або місце, призначене для прийому, видачі та зберігання готівкових коштів, інших цінностей та касових документів, де, як правило, ведеться касова книга. Уся готівка на підприємствах, як правило, зберігається у вогнетривких металевих шафах, які після закінчення роботи каси замикаються
ключем і опечатуються сургучною печаткою касира. Двері до каси під час здійснення операцій мають бути замкнені з внутрішнього боку. Доступ до приміщення каси особам, які не мають відношення до їх роботи, забороняється. Керівники підприємств несуть у встановленому відповідним законодавством порядку відповідальність у тому разі, якщо з їх вини не були створені необхідні умови, які забезпечують схоронність коштів під час їх зберігання та транспортування.
У разі потреби, каси підприємств можуть бути застраховані страховою організацією.
Після інвентаризації аудитор починає перевірку касових операцій, яка має проводитись методом суцільного контролю касових документів відносно прибутків, видатків, правильності їх оформлення (наявність підписів про отримання, заповнення реквізитів, підписів керівника та головного бухгалтера, номера документа і дати здійснення операції, номера кореспондентського рахунку тощо) і законності здійснення касових операцій.
Під час перевірки слід визначити коло посадових осіб, які мають право підписувати касові документи. Касові документи підписують: прибуткові - головний (старший) бухгалтер, видаткові - розпорядник кредиту чи особи, які ним на те уповноважені, та головний (старший) бухгалтер. Доцільно особливу увагу звернути на ті касові ордери, де за бухгалтера підписується його заступник чи навіть керівник і, навпаки, за керівника підписуються його заступники чи головний бухгалтер. Існують випадки, коли ордери підписували особи, не уповноважені на те. В такому разі можливі зловживання навіть при тому, що операція, на перший погляд, проведена правильно. Взагалі підпис іншої особи за розпорядника кредитів не дозволяється без відповідно оформлених повноважень.
Під час перевірки доцільно простежити, чи не передавав керівник свого права підпису іншій особі, виявити факти видачі грошей за ордерами чи платіжними відомостями, підписаними лише головним бухгалтером.
У практиці мають місце випадки, коли керівник завчасно підписує чисті бланки ордерів, і їх заповнюють, по суті, без відома керівника. Дуже часто при цьому виявляються зловживання. Якщо такі випадки будуть зафіксовані, перевірку потрібно вести в суцільному порядку з особливою уважністю.
Слід також перевірити дотримання правил збереження та заповнення чекових книжок, зокрема встановити: чи не припускається виписка чеків на пред'явника, а не на касира; чи немає на підприємстві випадків підпису незаповнених чеків керівником та головним бухгалтером.
Незалежно від послідовності перевірки касових операцій, способів і методів перевірки аудитори мають упевнитись, що в установі, підприємстві чи організації дотримуються обов'язкового порядку оформлення грошових документів, на основі яких оприбутковано готівку або списано готівку на видаток з каси. Головну увагу звертають на правильність заповнення в документах усіх необхідних реквізитів, наявність підписів одержувачів грошей, відміток про пред'явлення доручень, паспортів із зазначенням їх номерів і дати видачі, а також погашення всіх документів, доданих до касових ордерів спеціальним штампом: "Одержано" і "Оплачено".
Правильність ведення касової документації перевіряється шляхом перегляду як прибуткових, так і видаткових документів. Звертається увага на правильність і повноту заповнення реквізитів у цих документах. Прибуткові касові документи можна перевіряти вибірково (але, як свідчить практика, краще суцільним порядком). Видаткові - методом суцільної перевірки. На всіх корінцях чеків, за якими було отримано гроші, з метою недопущення їх подвійного обліку слід робити відповідні позначки.
При цьому слід пам'ятати:
видача прибуткових ордерів на руки особам, які вносять гроші, забороняється;
неправильно оформлений прибутковий ордер касир повертає в бухгалтерію для належного його оформлення;
у видаткових ордерах має бути зазначена підстава для їх складання і перераховані додані до них документи;
усі додані документи мають бути погашені штампом або підписом: прибуткові документи "Одержано", а видаткові - "Оплачено" із зазначенням дати;
видавати видаткові ордери або документи, що їх замінюють, на руки особам, які одержують гроші, забороняється;
неправильно оформлені видаткові ордери касиром для оплати не приймаються;
особи, які одержали гроші, розписуються в ордерах чорнилом або пастою кулькових ручок, зазначаючи одержану суму: гривень - прописом, копійок - цифрами;
якщо одержувач не має можливості розписатись особисто, то за його проханням може розписатись інша особа, тільки не працівник бухгалтерії або каси даного підприємства. На видатковому ордері вказують номер, дату та місце видачі документа, який засвідчує особу фактичного одержувача і особу, яка розписалась за нього;
записи в касову книгу здійснюються касиром вслід за одержанням або видачею грошей за кожним ордером або іншим документом, який його замінює.
Під час перевірок з'ясовується наявність у підприємства касової книги, а також правильність її оформлення. Крім того, перевіряється правильність ведення касової книги: оформлення в ній касових операцій із приймання і видачі готівкових коштів (у т. ч. по строках), відповідність зазначених у ній сум про прийняту до каси або видану з каси готівку даним прибуткових і видаткових касових ордерів (типові форми відповідно КО-1 і КО-2); якість і своєчасність записів касира згідно із зазначеними в касовій книзі касовими документами; наявність підпису бухгалтера, який перевірив записи в касовій книзі за кількістю отриманих ним касових ордерів, правильність підрахунку в касовій книзі фактичних залишків готівки в касі на кінець дня тощо.
Аудитори мають встановити також наявність у підприємства журналу реєстрації прибуткових і видаткових касових документі та книги обліку прийнятих та виданих касиром грошей (типові форми відповідно КО-3 і КО-5) і правильність їх ведення, а також правильність відображення в касових документах номерів кореспондуючих рахунків, відповідність між кореспонденцією рахунків, внесених до касової книги та проставлених у касових ордерах, наявність потрібних виправдувальних документів, що додаються до касових ордерів (заяви, накладні, рахунки, довідки тощо), і відміток про їх погашення. У касових документах, які викликають сумніви щодо їх справжності, перевіряється достовірність підписів одержувачів коштів і службових осіб, які дають пояснення щодо цього.
Далі аудитор на основі аналізу первинних касових документів та облікових регістрів повинен встановити:
— дотримання встановленого банком ліміту залишку готівки в касі;
— своєчасність та повноту оприбуткування готівки по касі, що була отримана в банку та із інших джерел;
— використання коштів за цільовим призначенням;
— дотримання правил розрахунків готівкою з підприємствами та індивідуальними підприємцями;
— порядок ведення розрахункових книжок та роботи РРО.
Як правило, перевірку касової дисципліни починають з установлення випадків порушення залишку готівки в касі, що встановлюється для кожного підприємства самостійно (незалежно від того, чи перебуває чи не перебуває воно на самостійному балансі) з урахуванням режиму та специфіки роботи підприємства, його віддаленості від установи банку, розміру касових оборотів, встановлених строків і порядку здавання касових надходжень та графіка заїзду інкасаторів.
Готівку, яка одержана в банку для виплат, пов'язаних з оплатою праці, пенсій, стипендій, відряджень, дивідендів, підприємства мають право зберігати у касах понад встановлений ліміт протягом трьох робочих днів. Після закінчення цих строків суми готівки, не використані за призначенням, повертаються в банк не пізніше наступного робочого дня (клієнта та банку). Причому підприємства, які мають податкову заборгованість, мають здійснювати виплати, пов'язані з оплатою праці, виключно за рахунок коштів, отриманих з установ банків.
Сума платежу готівкою одного підприємства іншому не повинна перевищувати 3 тис. грн. протягом одного дня. У разі здійснення готівкових розрахунків понад встановлену граничну суму кошти у розмірі перевищення вказаної суми розрахункове додаються до фактичних залишків готівки в касі одноразово (в день, коли була здійснена така операція), з подальшим порівнянням одержаної суми із затвердженим лімітом каси.
Штрафні санкції за перевищення затверджених лімітів залишку готівки в касах та за інші порушення норм регулювання обігу готівки встановлені Указом Президента України "Про внесення змін до Указу Президента України від 12 червня 1995 р № 436" від 11 травня 1999 р. Зокрема, в ньому передбачені такі штрафи:
за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день;
за неоприбуткування (неповне оприбуткування) у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми;
за витрачання готівки з виручки, отриманої від реалізації продукції (робіт, послуг) та інших касових надходжень (крім коштів, отриманих із кас установ банку), на виплати, що пов'язані з оплатою праці (за винятком екстрених (невідкладних) обставин), за наявності податкової заборгованості - у розмірі здійснених виплат;
за перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки, а також за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів - у розмірі 25 % виданих під звіт сум;
за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів - у розмірі сплачених коштів;
за використання одержаних в установі банку готівкових коштів не за цільовим призначенням - у розмірі витраченої готівки.
Відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), під час продажу товарів (наданні послуг) зобов'язані:
1. проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
2. видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції;
3. застосовувати реєстратори розрахункових операцій, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, з додержанням установленого порядку їх застосування;
4. забезпечувати цілісність пломб реєстратора розрахункових операцій та незмінність його конструкції та програмного забезпечення;
5. у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення;
6. забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення;
7. 7) подавати до органів державної податкової служби звітність, пов'язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця;
8. реалізовувати товари (надавати послуги) за умови наявності цінника на товар (меню, прейскуранта, тарифу на послугу, що надається) у грошовій одиниці України;
9. щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за винятком автоматів для продажу товарів (послуг)) фіскальні звітні чеки та забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій;
10. друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за винятком автоматів для продажу товарів (послуг)) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років;
11. проводити розрахункові операції через реєстратори роз-
12. рахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;
13. вести у встановленому порядку облік товарів за місцем їх реалізації та зберігання, реалізовувати тільки обліковані товари;
14. забезпечувати відповідність сум готівки на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими на початку робочого дня;
15. вводити в експлуатацію, проводити технічне обслуговування, ремонтувати реєстратори розрахункових операцій через центри сервісного обслуговування у встановленому порядку.
На період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, але не більше 72 годин, відключення електроенергії, проведення розрахункових операцій може здійснюватися з використанням книги обліку розрахункових операцій або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного РРО.
Перелік окремих форм та умов діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, за яких дозволено проводити розрахункові операції без застосування РРО, з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), у разі перевищення якого застосування РРО є обов'язковим, встановлюється КМУ за поданням Міністерства економіки та Державної податкової адміністрації України.
З практики контрольної роботи найбільш відомі такі порушення у веденні касових операцій:
одержання та видача грошових коштів без підпису розпорядників кредиту - керівника, головного (старшого) бухгалтера;
придбання матеріальних цінностей за готівку у приватних осіб або в магазинах, але з порушенням законного порядку (завищення ціни, фіктивні чеки, фіктивні акти, довідки з ринку, інше);
видача грошей не особисто одержувачеві, а іншим особам без доручення, завіреного в установленому порядку;
списання грошових сум на видаток за фальшивими документами або за документами з підробленими підписами, з виправленням підсумків, з дописками і т. ін.;
повне або часткове неоприбуткування одержаної в банку готівки;
витрачання коштів на незаконну видачу допомоги, авансів в рахунок оплати праці, коли сума перевищує фактично відпрацьований час або виконану роботу, оплату винагород, передплату газет і журналів для особистого користування керівного складу, тематика яких не відповідає виробничій потребі;
незаконне використання виручки на потреби господарства, особливо у разі заборгованості платежів за податковими зобов'язаннями, виплатами заробітної плати, належних платежів у бюджет;
використання коштів, одержаних з банку, не за цільовим призначенням, наприклад грошей, одержаних на оплату праці, на відрядження, господарські та інші потреби;
віднесення сум, виданих із каси, не на ті рахунки бухгалтерського обліку, куди вони мають бути віднесені за характером здійснення операції. Крім того, при цьому можуть бути факти привласнення, розтрати та крадіжки коштів.
Розкрадання коштів щодо особливості методики їх розкриття ділиться на 2 групи:
o розкрадання, пов'язані з неоприбуткуванням грошових коштів по касі;
o розкрадання грошових коштів, оприбуткованих по касі. Перевіряючи касові операції, перш за все з'ясовують, чи здійснювалась насправді ця операція і якщо здійснювалась, то чи в тому обсязі, як зазначено в документі. Аудитору при цьому слід особливо ретельно перевірити повноту та своєчасність оприбуткування готівки, що надходить на підприємство із банку. Він повинен за корінцями чеків та записами у виписках із банку встановити одержані суми і зіставити їх із сумами, вказаними у прибуткових касових ордерах та записах у касовій книзі. У разі виявлення розбіжностей у сумах необхідно зробити уточнення даних за тими чеками, які містяться в банку. У разі виявлення розриву між датами фактичного оприбуткування по касі отриманих грошей та датою оплати чека, згідно з випискою банку, аудитор повинен з'ясувати причини та встановити, чи не були тимчасово вилучені кошти із господарського обігу в особистих корисливих цілях окремими посадовими особами підприємства.
Перевірка повноти та своєчасності оприбуткування готівки по касі в інших випадках проводиться:
o зіставленням сум і дат на оприбуткування виручки в прибуткових касових ордерах із датами і сумами, вказаними на документах на реалізацію продукції готівкрю та денними звітами РРО;
o зіставленням сум і дат у прибуткових касових ордерах із первинними документами про надані послуги чи відпущені матеріальні цінності стороннім організаціям під час проведення вибіркових зустрічних перевірок на об'єктах, яким надавались такі послуги, тощо.
У практиці перевірки відомі випадки розкрадання грошових коштів, здійснені засобом неоприбуткування по касі сум, одержаних від працівників підприємства, установи та інших осіб за відпущені їм матеріальні цінності, продукцію, надані послуги. Ознаками такого розкрадання можуть бути факти:
o неоприбуткування грошей по касі;
o невідповідність даних про кількість відпущеної продукції і матеріальних цінностей, зазначених у звітах матеріально-відповідальних осіб, з даними касових звітів про надходження грошей.
Можливості касира в неоприбуткуванні надходжень до каси і в привласненні оприбуткованих грошей значно розширюються, якщо в цьому беруть участь облікові працівники, які здійснюють облік касових операцій. Останні можуть не зареєструвати прибутковий касовий ордер, не відобразити надходження за ним грошей у регістрах бухгалтерського обліку.
Привласнення коштів, які надходять у касу господарства (реалізація товарів, продукції, плата за утримання дітей в дитячих яслах і садках, за послуги автомобільного та гужового транспорту, за експлуатацію житлового фонду і компослуг, пов'язаних з ним і т. ін.), приховується різними шляхами:
o у прибуткових касових ордерах здійснюються підробки, які виражаються в зменшенні фактично одержаної суми. Одночасно з цим у касовій книзі та в кредиті рахунку 70 "Доходи від реалізації" відображається менша сума грошей, ніж надійшла справді;
o знищуються примірники документів, які стверджують надходження коштів (накладні, відомості, дорожні листи тощо).
Це пов'язано з:
1) використанням незареєстрованих видаткових документів;
2) відсутністю належного наступного контролю за раніше виданими і зареєстрованими видатковими документами, зокрема:
а) у квитанції до прибуткового касового ордера, яку видають платнику, зазначають справжню суму, а в прибутковому ордері - меншу, або прибутковий касовий ордер не реєструють і знищують. У цьому разі доцільно у особи, яка вносила гроші (якщо це можливо), взяти пояснення та корінець прибуткового касового ордера (якщо він зберігся);
б) гроші, які надходять від платника, касир одержує і не видає останньому квитанцію до прибуткового касового ордера, повністю привласнюючи одержану суму (посилання касира в цьому випадку різні щодо невидачі квитанцій:
o касир посилається на зайнятість;
o проявляє грубість і безтактовність;
o проявляє надмірну увагу, відволікаючи здавача грошей від основного завдання;
o посилається на відсутність бланків чи навмисно псує бланк корінця і начебто залишає його оформлення на потім);
в) у підсобних господарствах, тимчасових торгівельних палатах на період розпродажу продукції, коморах агрофірм гроші за реалізовану продукцію, овочі, фрукти покупці платять безпосередньо комірникам, бригадирам, реалізаторам, а останні не здають їх у касу чи частково здають, а продукція, яка була реалізована, якщо вона документально проведена, списується з будь-яких причин: псування, розливання (молоко, олія); г) під час масових робіт (розвантаження великої кількості вагонів, сільгоспробіт, благоустрою, реалізації плодів безпосередньо з саду) гроші приймаються за відомостями, які потім або переписуються або взагалі знищуються.
При цьому доцільно під час інвентаризації каси перевірити в робочому столі наявність різного роду записів. Зареєстровані випадки існування не проведених прибуткових ордерів, корінців чеків, відомостей, які були переписані зі зменшенням суми і не знищені, інших записів. Ці записи в ході інвентаризації вилучаються і потім, після їх аналізу, використовуються в роботі під час перевірки.
Особлива увага під час перевірок має приділятися цільовому використанню готівки, яку підприємство (підприємець) одержує в установі банку. Цільове призначення цих коштів зазначається конкретним підприємством (підприємцем) під час заповнення грошового чека встановленої форми і не повинно суперечити чинному законодавству України.
Перевіряючи цільове використання готівки, одержаної підприємством в установі банку, використовують банківські виписки, касові книги, звіти касира, видаткові касові ордери, журнали-ордери 1 за кредитом субрахунку ЗОЇ "Каса в національній валюті", книги обліку придбання товарів (робіт, послуг), а також документи, які підтверджують факт витрачання готівкових коштів за призначенням. Крім того, можуть також використовуватися товарні та касові чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, проїзні документи, інші розрахункові документи, а також акти про закупівлю товарів (виконання робіт, надання послуг), платіжні (розрахунково-платіжні) відомості, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, договори купівлі-продажу, авансові звіти підзвітних осіб тощо.
Під час перевірки підприємства зіставляються відповідні записи в касовій книзі та прибуткових касових ордерах з банківськими виписками про цільове призначення одержаних у банку коштів, що визначається за символами касових оборотів, які вказуються в банківських виписках (згідно із змістом символів звіту про касові обороти банків України, що викладені в главі 6 Інструкції). У разі виникнення розбіжностей з'ясовуються їх припини.
Суми та напрями використання готівки, одержаної в касі банку, порівнюються з аналогічними показниками їх фактичного витрачання із залученням відповідних виправдувальних документів. За результатами перевірки встановлюються конкретні факти нецільового використання готівки, з'ясовуються їх причини. Якщо лише частина одержаної в банку готівки була використана за цільовим призначенням, а інша не здана до каси підприємства, то сума витраченої на інші цілі готівки кваліфікується як нецільове використання коштів. Вважаються порушенням також випадки фактичного використання підприємством (підприємцем) одержаної в банку готівки за цільовим призначенням, але без надання підтверджувальних документів.
Ефективним способом перевірки видаткових касових операцій є взаємне зіставлення здійснених касових операцій з іншими пов'язаними операціями як у середині підприємства, що перевіряється, так і за даними підприємств та організацій, з якими пов'язані витрати готівки. Для цього зіставляють видаткові касові документи:
§ на виплату заробітної плати, премій та допомог із документами на їх нарахування;
§ на оплату товарно-матеріальних цінностей з прибутковими документами складів про надходження цих матеріалів;
§ на оплату вартості різних робіт та послуг з актами приймання та іншими документами, які засвідчують фактичне виконання цих робіт та послуг;
§ на здавання готівки у банк із квитанціями та виписками банку.
Няні підприємства та організації дедалі частіше здійснюють придбання матеріальних цінностей на ринку. Тому аудитору необхідно уважно вивчити документи, які засвідчують факт закупки товарів у приватних осіб, точність їх заповнення, відповідність цін
довідкам ринкового комітету, факти сплати відповідних податків та надання повідомлень до податкових органів.
До порушень щодо правильності оформлення касових документів слід віднести:
відсутність доручення чи наявність неправильно оформленого Доручення під час виплати грошей третім особам;
невідповідність суми касового видаткового документу сумі, що дозволена розпорядником кредиту;
відсутність практики погашення касових документів на підприємстві;
наявність при ордері недоброякісних документів як за формою, так і за суттю відображених у них операцій (фальсифіковані, безгрошові, вилучені з архіву).
Під час здійснення контролю за дотриманням ведення операцій з готівкою особлива увага має приділятися операціям щодо одержання підприємством (підприємцем) значних сум (які перевищують еквівалент 10000 євро за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим Національним банком) зі своїх банківських рахунків та їх цільовому використанню.
Під час перевірки систематизуються згідно з банківськими документами всі випадки одержання підприємством (підприємцем) значних сум готівкових коштів, а за потреби використовуються також відповідні дані установ банків, у яких відкрито його поточні рахунки.
У сучасних умовах значно розширюються права банківської системи у перевірці касових операцій, що зафіксовано у постанові НБУ "Про посилення контролю за операціями з готівкою". Регіональні управління НБУ з метою виявлення фактів видачі значних сум готівки суб'єктам господарювання мають систематично аналізувати касові обороти комерційних банків регіону. Аналогічно має здійснюватися аналіз видачі готівки і комерційними банками. Особливого контролю потребують:
банківські операції клієнтів з готівкою за наявності обставин, які свідчать про відсутність зв'язку цих операцій з характером діяльності клієнта;
систематичне чи повне знімання клієнтом значних сум готівки в день та її надходження на його банківський рахунок;
внесення на рахунок готівки з подальшим ЇЇ переказом іншій особі;
переміщення та вилучення грошових коштів клієнтом, який, як правило, здійснював розрахунки платіжними дорученнями, чеками, іншими формами безготівкових розрахунків;
вилучення з рахунку готівки в сумі, яка значно перевищує середньодобовий обсяг вилучення готівкових коштів юридичною особою за останні три місяці;
перерахування грошових коштів на рахунок, за яким операції не провадилися чи були незначними, з дорученням про видачу цих коштів готівкою;
відкриття рахунку з розміщенням на ньому значних сум готівки.
Якщо виникає сумнів щодо правомірності здійснення таких операцій, комерційний банк може зобов'язати клієнта надати документи з обґрунтуванням цільового використання отриманої готівки чи провести перевірку дотримання касової дисципліни безпосередньо на підприємстві.
Аналізується також видача готівки сумами, які становлять менше ніж 10000 євро, але які підприємство (підприємець), що перевіряється, одержувало зі свого рахунку регулярно протягом короткого періоду (тижня, декади, місяця).
Особливу увагу під час перевірки готівкових операцій слід приділити правильності видачі із каси грошей підзвітним особам.
Аудит підзвітних сум, як і вся перевірка касових операцій, здійснюється, як правило, суцільним методом. При цьому використовуються такі документи:
o накази, які встановлюють коло осіб, що мають право на одержання підзвітних сум;
o авансові звіти з усіма доданими документами;
o журнал-ордер № 7;
o касові звіти, виписки банку за поточним рахунком та інші документи.
Підзвітні суми повинні видаватися лише штатним працівникам підприємства на поточні та господарські потреби і лише в тому разі, коли неможливо оплатити ці витрати безготівково чи з каси. Особи, які мають право на отримання підзвітних сум, визначаються наказом по підприємству.
Готівка під звіт видається на конкретні потреби на підставі розпорядження керівника підприємства та спеціального розрахунку, що додається до заявки працівника. Видані під звіт гроші можуть витрачатися тільки на заплановані цілі. Передача підзвітних сум від однієї особи до іншої забороняється.
Видача готівки під звіт проводиться з каси підприємства за умови повного звіту конкретної особи за раніше видані під звіт суми. Особи, які одержали готівку під звіт, зобов'язані подати до бухгалтерії підприємства звіт про витрачені (чи з якихось причин частково або повністю не витрачені) суми не пізніше: за відрядженням - 3-х робочих днів після повернення з відрядження, на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини та металобрухту - 10-ти робочих днів від дня її видачі, на всі інші виробничі та господарські потреби - на наступний робочий день після видачі готівки під звіт. Якщо з каси підприємства його працівнику одночасно була видана готівка на відрядження та кошти під звіт для вирішення у цьому відрядженні виробничих чи господарських питань (у т. ч. і для закупівлі сільськогосподарської продукції та заготівлі вторинної сировини), то підзвітна особа незалежно від строку відрядження протягом 3-х робочих днів після повернення з відрядження повинна подати до бухгалтерії підприємства одночасно звіт про суму, що була їй видана для вирішення господарських питань, та авансовий звіт про витрачені кошти безпосередньо на відрядження.
На початку перевірки підзвітних сум проводять інвентаризацію осіб, які отримали готівку під звіт. Для цього на вимогу аудитора усі працівники, які на момент перевірки мають заборгованість за отримані аванси, мають скласти авансові, звіти та повернути до каси залишок невитраченої готівки. Якщо у встановлений строк не будуть подані авансові звіти або повернені залишки грошових коштів, підприємство має право утримати заборгованість із заробітної плати працівників. Про наслідки такої інвентаризації підзвітних сум складається окремий проміжний акт.
Наступним етапом є документальна перевірка операцій з підзвітними сумами та записів в облікових регістрах. У процесі аналізу даних аналітичного обліку (розпоряджень на видачу готівки, розписок про отримання авансів та авансових звітів) аудитор повинен з'ясувати:
o чи не припускалась видача грошей під звіт особам, які не перебувають у штаті підприємства;
o чи не було випадків видачі підзвітних сум при наявності заборгованості працівника за раніш отриманими авансами;
o чи своєчасно подаються до бухгалтерії авансові звіти та доповідні записки про виконання доручених завдань;
o чи не допускається передача авансів від однієї особи до іншої;
o чи додержується підприємство граничного розміру готівкових розрахунків.
Значна частина виданої під звіт готівки використовується на службові відрядження. Видача готівки під звіт на витрати, пов'язані зі службовими відрядженнями, проводиться у межах сум, які визначені поставкою КМУ "Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон". У процесі перевірки цих витрат аудитору необхідно встановити:
o доцільність, обґрунтованість та економічну необхідність конкретних відряджень;
o повноту виконання поставлених завдань та вирішення у цьому відрядженні виробничих чи господарських питань;
o чи не перевищено термін перебування працівників у відрядженні та строки його продовження;
o чи є в посвідченнях позначки про дати прибуття та вибуття у встановлені пункти відрядження;
o чи правильно визначені граничні норми добових витрат та витрат наймання житлових приміщень;
o чи підтверджується вартість проїзду та перевезення вантажу відповідними транспортними документами;
o чи своєчасно подані звіти про витрачені на відрядження суми.
У разі відрядження за кордон на службовому автомобілі витрати на пально-мастильні матеріали відшкодовуються відповідно до чинних норм за кілометр пробігу та затвердженого маршруту. Аудитору також слід пам'ятати, що в разі, коли сторона, яка приймає, забезпечує працівника, відрядженого за кордон, додатковими валютними коштами у вигляді компенсації поточних витрат (крім витрат на проїзд до країни призначення і назад та на наймання житлового приміщення або добових витрат, сторона, яка направляє працівників, повинна зменшити виплату добових витрат зазначеним особам на суму додатково наданих коштів. А якщо сума, надана стороною, яка приймає, більша або дорівнює встановленим нормам добових витрат, то сторона, яка направляє, виплату добових витрат таким працівникам не проводить.
Важливою ділянкою операцій з готівкою є перевірка аудитором правильності їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Такий контроль проводиться протягом усієї перевірки під час розглядання первинних касових документів та авансових звітів, де вказується кореспонденція рахунків,, тобто з'ясовується, куди необхідно-віднести оприбутковані чи видані із каси суми готівки.
За наслідками аудиту готівкових операцій складається: робочий документ аудитора. Результати перевірки касових операцій та підзвітних сум виділяють у спеціальний розділ аудиторського звіту.