3.2. Аудит банківських та кредитних операцій
3.2. Аудит банківських та кредитних операцій
Економічний зміст банківських та кредитних операцій визначається фінансовими відносинами, що виникають у різних ланках економіки між підприємствами, банками, бюджетом, підприємцями, працівниками, власниками. Коло цих взаємовідносин досить широке, зокрема, у підприємств виникають розрахунки з постачальниками і споживачами сировини, продукції, товарів; з фінансовими та кредитними установами; внутрішньовідомчі та внутрішньогосподарські розрахунки; розрахунки з пов'язаними особами та інші. Від якості та своєчасності розрахунків неабиякою мірою залежить успіх у здійсненні усієї виробничої та фінансової діяльності будь-якого підприємства, організації чи установи.
Завданням аудиту банківських та кредитних операцій є перевірка:
дотримання нормативно-правового регулювання розрахунково-кредитних операцій, які забезпечують функціонування підприємств в умовах ринку;
своєчасності розрахунків із бюджетом, перерахування заборгованості кредиторам та стягнення належних сум із дебіторів;
додержання умов договорів з різними контрагентами; перевірка фактів погашення боргів підприємством або не сплачених йому сум;
стану обліку розрахунків, вірогідності облікових та звітних даних про наявність і зміни сум дебіторської і кредиторської заборгованості.
Джерелами інформації під час аудиту банківських розрахункових і кредитних операцій є:
o платіжні та кредитні документи;
o виписки банку з особових рахунків підприємства;
o журнали-ордери 1 та 2 з обліку грошових коштів і грошових документів, довгострокових та короткострокових позик;
o відомості 1.2 та 1.3 за дебетом рахунків 31 "Рахунки в банках" та 33 "Інші кошти";
o Головна книга;
o фінансова звітність - форма 1 "Баланс", форма 3 "Звіт про рух грошових коштів".
Розрахункові операції, як правило, здійснюються шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунки, що відкриваються підприємствам в установах банку. Згідно з Законом України "Про внесення до деяких законів України змін щодо відкриття банківських рахунків", юридичні особи, їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи мають право відкривати розрахункові (поточні), інші рахунки з метою зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів банківських операцій у будь-яких банках України та інших держав за своїм вибором і за згодою цих банків у порядку, що встановлюється Національним банком України.
Банки відкривають розрахункові (поточні) рахунки підприємствам лише за умови пред'явлення ними копії документа, що підтверджує взяття їх на податковий облік. Про відкриття або закриття рахунків в установах банків підприємство зобов'язано надіслати повідомлення протягом трьох робочих днів податковому органу, в якому воно зареєстровано як платник податків. До суб'єктів підприємницької діяльності, які своєчасно не повідомили про відкриття або закриття рахунків у балансах, застосовуються фінансові санкції у вигляді стягнення від 20 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
У разі перевірки розрахункових операцій аудитор повинен з'ясувати, які рахунки було відкрито підприємством в різних установах банків.
Першим етапом аудиту операцій за кожним рахунком є перевірка тотожності залишків грошових коштів на кінець кварталу (року) згідно з даними: а) виписок банку та б) регістрів бухгалтерського обліку (Головної книги, журналу-ордеру № 1). Потім за кожний звітний період аудитор перевіряє наявність усіх виписок банку з кожного рахунку підприємства і відповідності зазначених у них даних даним бухгалтерського обліку (журнал-ордер № 1). При цьому аудитор повинен переконатися, що йому надані геть усі виписки банку за хронологічною послідовністю та встановити, чи правильно перенесені залишки грошових коштів з попередньої виписки до наступної. Якщо на підприємстві відсутні окремі виписки, то слід одержати з установи банку засвідчені їх копії. Враховуючи те, що всі банківські установи перейшли на комп'ютерну систему обліку і банківські виписки надаються підприємствам за кожний день здійснення банківських операцій, необхідно звіряти не лише вхідні та вихідні залишки на виписках банку, але й дати попередніх операцій. Це дає змогу виявити навмисно знищені з корисливими цілями виписки банку за конкретний день, за якими, головним чином, проводяться дві операції на одну й ту ж суму: перша - надходження грошей на банківський рахунок, друга - отримання готівки на цю ж суму або перерахування її до різних торговельних організацій у рахунок оплати товарів, які за даними бухгалтерського обліку підприємства не оприбутковуються, а потім привласнюються. За наявності розбіжностей між обліковими даними підприємства та виписками банку, слід встановити їх причини та, за необхідності, здійснити зустрічну перевірку в установі банку. Якщо за період, що перевіряється, під час дослідження виписок банку будуть установлені суми, що зайво списані з поточного рахунку, то їх відносять у дебет рахунку "Розрахунки за претензіями", помилково зараховані на поточний рахунок суми відображають проводкою Д-т "Рахунки в банках" та К-т "Розрахунки за іншими операціями". Про всі виявлені під час аудиту помилки підприємство має письмово повідомити установу банку, встановити їх. причини та оперативно вжити заходи щодо їх усунення. Кожну з виявлених розбіжностей ревізор повинен уважно проаналізувати аби упевнитися, в тому, що не було; при цьому зловживань з боку працівників бухгалтерії підприємства.
Дослідження розрахункових операцій є найважливішою частиною аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства. Воно повинно проводитись у нерозривному зв'язку 3: перевіркою інших операцій - банківських, касових товарних та виробничих. Це пояснюється тим, що всі операції прямо чи опосередковано впливають на розрахункові взаємовідносини підприємства. Аудитор має переконатися, що кожна виписка банку відповідає доданим виконавчим документам як платіжним, так і товарним. Він перевіряє наявність усіх додатків до платіжних вимог, платіжних доручень та заяв на акредитив, за якими здійснюються розрахункові операції підприємства. Якщо на підприємстві відсутні якісь додатки, аудитор бере їх копії у банку.
Особливу увагу слід приділити обґрунтуванню записів по кредиту поточних рахунків у кореспонденції з рахунками витрат на виробництво та обігу, так як інколи такі записи маскують випадки оплати матеріальних цінностей, котрі не оприбутковуються, під видом оплати різного роду послуг.
Аудитор повинен також звіряти номери корінців грошових чеків з виписками банку, враховуючи те, що останні цифри номера чеку заносяться до виписки, а потім зіставити суму отриманої по них готівки із записами у касовій книзі та перевірити повноту оприбуткування коштів. Якщо у банківській виписці відсутній номер корінця чека, а у чековій книзі відсутні один або декілька чеків, то необхідно провести зустрічну перевірку таких чеків в установі банку. Виявивши зіпсовані або анульовані чеки, встановити, чи є позначки про це на корінці чеку.
Трапляється також, що записи у виписці банку виправляються у самій бухгалтерії підприємства або до виписки додаються недоброякісні виконавчі та виправдувальні документи, наприклад, без банківського штампу. Відносно правильності операцій, які викликають сумнів, можна пересвідчитися зустрічною перевіркою цих операцій у банківській установі. Але бажано, щоб зловживання, якщо вони мають місце, виявили на самому підприємстві, не сподіваючись на те, що необхідна інформація для розкриття зловживань буде отримана безпосередньо в установі банку. Бо як свідчить контрольна практика, працівники банків можуть бути самі причетні до різних зловживань, особливо коли підприємство, що перевіряється, є засновником цього банку.
Тому одним, з основних і обов'язкових завдань аудиту операцій за рахунками в установах банку є перевірка достовірності виписок, які банки видають підприємству за кожним їхнім рахунком, зокрема, наявності у них штампів і підписів працівників установ банків.
Виписка банку містить у собі лише цифрові дані, тому аудитору важливо знати побудову та код умовних цифрових позначок змісту операцій. Необхідно пам'ятати також, що записи у виписці банку за дебетом рахунку підприємства означають зменшення (витрату) коштів, а у кредиті - збільшення (надходження) коштів.
Аудитору слід ретельно перевірити І зіставити реквізити доданих до виписок банку платіжних документів. Подані до банку документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування, номер поточного рахунка, ідентифікаційні коди підприємства-відправника та підприємства-одержувача коштів, число, місяць та рік їх виписки. Форми первинних банківських документів та журналів їх реєстрації встановлюються чинним законодавством. У разі автоматизованого ведення бухгалтерського обліку на підприємстві дозволяється надавати документи, складені за допомогою обчислювальної техніки.
Після порівняння виписок банку з доданими до них первинними документами, встановлення правильності сум оборотів, початкового та кінцевого сальдо слід ретельно перевірити сутність господарських операцій. А саме: чи на законних підставах надійшла на відповідний рахунок або була списана будь-яка сума грошових коштів. Під час аудиту операцій за рахунками коштів у банках необхідно проводити зустрічні перевірки, а також ретельно перевіряти взаємопов'язані первинні документи з однорідних операцій. Для цього необхідно постійно зіставляти дані бухгалтерського, статистичного та оперативного обліку, банківські, касові, товарно-транспортні та інші документи. Крім взаємної звірки та порівняння сум, записаних у відповідних документах, варто пересвідчитися також у реальності тієї чи іншої операції.
Під час перевірки сутності розрахункових операцій аудитору слід встановити:
чи не допускалось на підприємстві перерахування авансів та платежів за безтоварними рахунками, а також оплати рахунків підприємств та організацій, які не мають відношення до перевірюваного підприємства;
правильність відображення у бухгалтерському обліку та законність використання на підприємстві чекових книжок;
наскільки раціональними є форми розрахунків, що використовуються на підприємстві, та чи сприяють вони прискоренню обігу коштів підприємства.
Об'єктом особливого контролю мають стати такі видаткові операції:
перерахування грошових сум з поточного рахунку підприємства на рахунки ощадного банку;
повнота відображення виручки, яка надійшла на поточний рахунок підприємства;
використання грошових коштів підприємства в особистих цілях окремими посадовими особами, наприклад, для сплати штрафів, які носять персональний характер, а також для оплати послуг неслужбового характеру, які були надані окремим працівникам тощо.
Згідно з Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою НБУ від 29.03.01 р., підприємство може застосовувати акредитивну, інкасову та вексельну форми розрахунків, а також форми розрахунків за розрахунковими чеками та з використанням розрахункових документів на паперових носіях та в електронному вигляді за допомогою таких платіжних документів:
а) платіжного доручення;
б) платіжної вимоги-доручення;
в) платіжної вимоги;
г) розрахункового чека;
д) акредитиву.
Підприємства можуть самостійно обирати конкретні платіжні інструменти і зазначити їх під час укладання договорів.
Раціональна організація контролю за станом розрахунків має сприяти зміцненню договірної та платіжної дисципліни, прискоренню оборотності обігових коштів і, отже, поліпшенню фінансового стану підприємства. Аудитор повинен приділити належну увагу перевірці стану розрахунків та дебіторської і кредиторської заборгованості підприємства. Ця перевірка включає контроль за розрахунками: з постачальниками та підрядниками; з покупцями та замовниками; з виданих та отриманих авансів, за претензіями, з бюджетом та державними цільовими фондами, за оплатою праці; з підзвітними особами, щодо відшкодування матеріального збитку з іншими дебіторами та кредиторами. На момент перевірки аудитор повинен ретельно розглянути такі питання:
юридичну обґрунтованість кожної суми дебіторської та кредиторської заборгованості;
з'ясувати її причини, а також встановити, коли і з чиєї вини вона утворилася;
чи вживаються необхідні заходи щодо стягнення дебіторської заборгованості, чи є реальна можливість погашення кредиторської заборгованості;
чи проводилася інвентаризація розрахунків на підприємстві, чи не минув строк позовної давності.
За всіма розрахунками необхідно перевірити:
відповідність залишків, показаних у балансі, даним Головної книги. При цьому за всіма активно-пасивними рахунками сальдо у Головній книзі та в балансі має бути наведено у розгорнутому вигляді, бо інколи звітні дані за такими розрахунками завуальовують шляхом "згортання" дебіторської та кредиторської заборгованостей. Так, якщо за даними бухгалтерського обліку на будь-яку дату дебіторська заборгованість становила 150 тис. грн, а кредиторська - 80 тис. грн, то у звітності вказують лише різницю, тобто 70 тис. грн у активі балансу;
відповідність підсумкових даних оборотних відомостей аналітичних рахунків показникам синтетичного обліку.
Реальність заборгованості, яку має підприємство, повинна бути підтверджена актами звіряння взаємних розрахунків. Згідно з "Порядком подання фінансової звітності" будь-які підприємства зобов'язані проводити повну інвентаризацію всіх розрахунків перед складанням бухгалтерської звітності за відповідний рік. Результати інвентаризації розрахунків оформляються спеціальним актом. У цьому акті мають бути вказані найменування рахунків, що були проінвентаризовані, суми виявленої неузгодженої дебіторської та кредиторської заборгованості, суми безнадійних боргів, дебіторська та кредиторська заборгованість, за якою минули строки позовної давності. До акта інвентаризації має бути додано довідку .про види заборгованості, в якій вказується: найменування та адреси дебіторів та кредиторів, сума заборгованості, з якого часу та на підставі яких документів вона виникла. Щодо дебіторської заборгованості, за якою минули строки позовної давності, у довідці необхідно вказувати винних у цьому посадових осіб підприємства.
Тому перевірку стану розрахунків підприємства аудитору рекомендується починати з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Аудитор має перевірити усі первинні документи, в яких відображено утворення заборгованості, що викликає сумніви, а також з'ясувати законність розрахункових взаємовідносин. З метою отримання інформації про реальний стан сумнівної дебіторської заборгованості варто надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та в ході аудиту провести зустрічні перевірки. Результати зустрічних перевірок оформляються відповідними двосторонніми актами, до яких додають у разі потреби необхідні документи чи їх копії.
Особливу увагу слід приділити перевірці правильності та обґрунтованості заборгованості з нестач та за претензіями.
Перевірка даних за рахунком "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення або відмову за пред'явленими претензіями щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок, нестач сировини і товарів, простоїв, штрафів, пені, що необхідно утримати з постачальників і підрядчиків на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій.
Аудитору слід перевірити розрахунки з матеріально відповідальними особами та іншими працівниками за втрати, нестачі, розкрадання коштів і майна, відображених за рахунком "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків".
Під час аудиту заборгованості за рахунками з бюджетом та державними цільовими фондами, дані, отримані на підприємстві, що перевіряється, зіставляються з даними звітності, яка-була подана до податкових органів, Пенсійного фонду та інших організацій і установ. При цьому увага приділяється правильності нарахування та повноті перерахування платежів. За журналом-ордером № 2 слід перевірити дотримання черговості перерахування податкових та інших обов'язкових платежів, своєчасність подання платіжних документів до банку. Виявлені недоліки підлягають внесенню до бюджету із застосуванням штрафних санкцій, а переплата - може заліковуватися в рахунок наступних платежів або поверненню.
Аналізуючи іншу дебіторську та кредиторську заборгованість необхідно перевірити наявність заборгованості працівників підприємства за товарно-матеріальні цінності, що були їм продані без попередньої оплати, наприклад за не повернений спецодяг тощо.
Під час аудиту кредитних операцій необхідно перевірити правильність та ефективність використання банківських кредитів, повноту та своєчасність їх повернення. Під час аудиту використання кредитів перевіряється в журналі-ордері № 2, аналізуються дані рахунків "Короткострокові позики" та "Довгострокові позики", уточнюється виконання умов кредитних договорів, стан із погашенням заборгованості з кредитів і процентів, визначається цільове використання позик.
Кредити, як правило, надаються безготівково, шляхом оплати розрахунково-грошових документів. Строки їх погашення та проценти ставки за користування кредитом обумовлені у кредитному договорі. У разі відмови від сплати боргів за наданими позичками банк стягує борги у претензійно-позовному порядку. Контроль за виконанням умов укладеного з позичальником кредитного договору здійснює, як правило, сам банк.
Особлива роль банків та інших фінансових установ зростає в умовах поглиблення боротьби з легалізацією ("відмиванням") коштів, одержаних злочинним шляхом.
Глобалізаційні процеси, що визначають сьогодення та майбутнє нашої країни, відкривають як нові можливості для розвитку економіки, так і створюють для неї нові загрози, насамперед у фінансовій сфері. У сьогоднішньому фінансовому звіті з високою мобільністю коштів та швидким розвитком технологій платіжних операцій, засоби для відмивання доходів, одержаних злочинним шляхом, а також анонімність їх захисту, роблять фінансову злочинність однією з найбільших загроз економічній безпеці держави.
За останні роки в Україні прийнято багато нормативно-правових актів з метою протидії відмиванню брудних грошей, зокрема:
Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.01 р;
Указ Президента України "Про заходи щодо запобігання легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом" від 10.12.01 р;
Постанова КМУ та НБУ "Про сорок рекомендацій групи з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР)" від 28.08.01 р;
Постанова КМУ "Про визначення критеріїв віднесення фінансових операцій до сумнівних та незвичних" від 29.05.02 року.
Під час перевірки банківських операцій підприємства аудитору слід приділити значну увагу сумнівним та незвичним операціям. Операції, які здійснюються клієнтами банків та фінансових установ, можуть бути віднесені до сумнівних та незвичних за одним з таких критеріїв:
1) обставини здійснення операції свідчать про відсутність зв'язку між операцією та характером діяльності хоча б одного з її учасників або про приховання чи перекручення відомостей про походження коштів чи про їх власника;
2) використання під час здійснення операції коштів без підтвердження джерела їх походження;
3) здійснення операції при незвичних або невиправдано заплутаних умовах (за рядом ознак така операція істотно відрізняється від характерних операцій, що здійснюються суб'єктами господарювання у тих самих галузях і сферах діяльності з аналогічними групами товарів (робіт, послуг);
4) наявність обґрунтованої підозри, що операція здійснюється відповідно до угоди, яка суперечить законодавству;
5) сума, на яку здійснено операцію, не відповідає фінансовому та майновому стану хоча б одного з її учасників;
6) здійснення операції у зовнішньоекономічній діяльності, за якою рівень цін не відповідає рівню цін на аналогічну продукцію (товари, роботи, послуги), що склався на світовому ринку;
7) сумарна номінальна вартість операції з цінними паперами певного емітента перевищує 25 % статутного фонду цього емітента;
8) перерахування суми коштів на рахунок особи, який відкрито у банку, зареєстрованому в офшорній зоні, або на рахунок анонімного власника за кордоном;
9) здійснення попередньої оплати за імпортними контрактами, предметом яких є імпорт товарів (робіт, послуг), на суму, що перевищує ЗО % вартості товару (робіт, послуг), який імпортується;
10) учасником операції е нерезидент, зареєстрований у країні (на території), яка визнана Групою з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТР) такою, що не співпрацює із зазначеною Групою з питань запобігання відмиванню коштів, або за відсутності угоди з цією країною про взаємодію між органами, відповідальними за протидію легалізації (відмиванню) надходжень, здобутих злочинним шляхом;
11) різке збільшення на рахунку клієнта у фінансовій установі суми коштів, внесених у готівковій формі, з подальшим переказом цих коштів особі, яка не пов'язана з клієнтом договірними відносинами;
12) зарахування протягом дня на відкритий клієнтом у банку рахунок коштів від кількох учасників ринку фінансових послуг, які того самого дня різними способами переводяться у готівку або переказуються на інший рахунок, унаслідок чого на кінець операційного дня на такому рахунку не залишається коштів або їх сума істотно зменшується;
13) зарахування на рахунок або списання з рахунка особи коштів в іноземній валюті за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), які фактично цією особою не виконуються;
14) списання з рахунка або зарахування на рахунок юридичної особи коштів у готівковій формі, не пов'язане з характером діяльності цієї юридичної особи;
15) здійснення операцій, за якими одні й ті ж самі корпоративні права, цінні папери та інші фінансові інструменти неодноразово продаються і викуповуються однією і тією особою;
16) здійснення операцій з порушенням законодавче встановлених термінів розрахунків за експортно-імпортними операціями;
17) здійснення операцій за умови, що безготівкові розрахунки за ними перевищують еквівалент 50000 євро або розрахунки готівкою перевищують еквівалент 1.0000 євро (за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком) для:
обміну банкнот, особливо іноземної валюти, низького номіналу на банкноти високого номіналу;
відкриття вкладу (депозиту) на користь третьої особи з внесенням на нього коштів у готівковій чи безготівковій формі;
укладання клієнтом угод, пов'язаних з купівлею (продажем) чеків, дорожніх чеків або інших подібних платіжних засобів за готівку;
зарахування на рахунок коштів у готівковій формі з переказом її того ж самого операційного дня іншій особі;
переказу клієнтом коштів на певний рахунок за незначний проміжок часу;
переказу коштів у готівковій формі за кордон з вимогою видати одержувачу кошти готівкою; зарахування коштів на щойно відкритий рахунок;
зарахування або списання коштів (у т. ч. з виплатою їх готівкою) особою, операції за рахунками якої, як правило, є незначними і не здійснювалися протягом тривалого часу (три місяці й більше), або нещодавно створеною юридичною особою;
погашення ощадних (депозитних) сертифікатів на пред'явника раніше передбаченого договором терміну;
дострокове погашення векселів з дисконтом 20 % номіналу і більше за операціями для виконання робіт і надання послуг нематеріального характеру.