3.2. Визначення та оцінка запасів

Відповідно до МСФЗ 2 запаси це активи, які:

-         утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності (готова продукція, товари);

-         знаходяться у процесі виробництва з метою продажу після його завершення (незавершена продукція);

-         існують у формі сировини, матеріалів, призначених для споживання у виробничому процесі, при виконанні робіт або наданні послуг.

Конкретний склад запасів залежить від галузі народного господарства і характеру діяльності підприємства.

У бухгалтерському обліку запаси слід відображати за найменшою з двох оцінок:

- собівартістю;

- чистою вартістю реалізації.

Склад собівартості (первісної вартості) запасів залежить від характеру операцій у наслідок яких вони прибуткуються.

До собівартості запасів придбаних фірмою включають всі витрати на їх придбання, та інші витрати, що виникли під час доставки запасів та приведення їх у стан готовності до використання. Конкретно елементами собівартості придбаних запасів є :

-         ціна закупівлі;

-         податки пов’язані  з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;

-         транспортні витрати;

-         витрати на вантажно-розвантажувальні роботи;

-         інші витрати пов’язані з придбанням запасів.

При цьому торговельні знижки та інші подібні їм статті вираховуються при визначенні собівартості.

В окремих випадках передбачених альтернативним підходом у МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів» на собівартість запасів можуть впливати курсові різниці, що безпосередньо виникають при попередньому придбанні запасів, на які був виданий рахунок у іноземній валюті.

Розглянемо формування собівартості (первісної вартості) придбаних запасів на прикладі:

Компанія придбала 2000 одиниць запасів за ціною 50 у.о. За умовами контракту компанія отримує знижку у розмірі 3 %.

Витрати на транспортування склали 250 у.о.

Витрати на вантажно-розвантажувальні роботи 40 у.о.

Отже  розрахуємо собівартість придбаних запасів:

Прейскурантна вартість 2000 50у.о.=100000 у.о.

Знижка 3 %                        = -3000 у.о.

Вартість придбання                                 97000 у.о.

Транспортні витрати                              +250у.о.

Витрати на вантажно – розвантажувальні роботи +40у.о.

Собівартість придбаних запасів              97290 у.о.

Витрати на переробку запасів включають ті, які безпосередньо пов’язані з одиницею виробництва, так звані, прямі витрати, наприклад витрати на оплату праці виробничого персоналу.

Крім того до їх складу також включають систематичне розподілення постійних та змінних виробничих накладних витрат, що  виникають при переробці сировини та матеріалів у готову продукцію.

Постійні виробничі накладні витрати – це ті непрямі витрати на виробництво, які залишаються відносно незмінними, незалежно від обсягів виробництва, а саме:

-         витрати на утримання основних засобів;

-         витрати на управління виробничим процесом;

-         амортизація тощо.

Змінні виробничі накладні витрати – це такі непрямі витрати на виробництво, які змінюються прямо або майже прямо пропорційно обсягу виробництва. До них відносять:

-         витрати на непрямі матеріали;

-         непрямі витрати на оплату праці тощо.

Виробничі накладні витрати розподіляються між одиницями потужності відносно показників виробничої потужності.

Базою розподілу накладних виробничих витрат відповідно до п 11 МСФЗ 2 визначається:

-         нормальна потужність, то б то очікуваний рівень виробництва, який може бути досягнутий у середньому протягом певної кількості періодів або сезонів за звичайних обставин з урахуванням падіння потужності, що виникає в результаті запланованого обслуговування виробничого устаткування;

-         фактична потужність – це рівень виробництва фактично досягнутий у звітному періоді.

Змінні накладні виробничі витрати розподіляються пропорційно фактичній потужності.

Постійні виробничі накладні витрати розподіляються пропорційно нормальній потужності. Пунктом 11 МСФЗ 2 дозволяється для розподілу постійних накладних виробничих витрат використовувати і фактичну потужність, якщо вона наближається до нормальної потужності.

Якщо у процесі виробництва виготовляється декілька видів продукції і витрати на виготовлення кожного виду продукції визначити неможливо їх необхідно розподіляти між видами продукції на основі економічно обґрунтованих показників, наприклад відповідній ціні продажу кожного продукту.

У випадку отримання основної і побічної продукції доцільно останню оцінювати за чистою вартістю реалізації.

В літературі розглядаються також види виробничої потужності , які можна використовувати для розподілу накладних  виробничих витрат:

- запланована потужність – це очікуваний рівень виробничої потужності у наступному році;

- практична потужність – максимальний рівень виробничої потужності , який може бути досягнутий.

Компаніям надано право самостійно обирати базу розподілу накладних виробничих витрат, і тим самим впливати на виробничу собівартість продукції.

Розглянемо розподіл постійних накладних виробничих витрат на основі наведених нижче даних за 2005 рік.

Річна сума постійних накладних виробничих витрат                  750000у.о.

Виробнича потужність (одиниць):

- нормативна                                           110000

- запланована                                          100000

- фактична                                              105000

- практична                                            120000

Розподіл здійснимо на основі суми постій стійних накладних виробничих витрат на одиницю відповідної виробничої потужності і показника фактичної потужності.

Перш за все розрахуємо суму постійних накладних виробничих витрат на одиницю:

- нормативної      

- запланованої     

- практичної         

Враховуючи фактичну виробничу потужність, визначено суми постійних накладних виробничих витрат, які компанія може включити у собівартість  виготовленої продукції:

-         при розподілі на базі нормативної потужності на собівартість можна віднести суму, яка дорівнює 105000 од.6,82=716100 у.о.

-         при розподілі на базі запланованої потужності  на собівартість можна віднести суму, яка дорівнює 105000од.7,5 у.о.=787500 у.о

-         при використанні для розподілу практичної потужності на собівартість продукції можна віднести суму, яка дорівнює 105000од.6,25 у.о.= 656250 у.о.

При цьому фактична  сума  постійних накладних виробничих витрат дорівнює 750000 у.о.

Отже повністю суму постійних накладних виробничих витрат  на собівартість продукції можна віднести тільки при використанні для їх розподілу запланованої виробничої потужності.

У разі використання для розподілу нормативної та практичної виробничої потужності залишаються нерозподілені постійні накладні виробничі витрати, що означає відповідне зниження собівартості продукції.

При використанні нормативної на собівартість продукції відноситься сума 105000 од.6,82 у.о. = 716100у.о., а сума 750000у.о.-716100у.о=33900у.о. відразу списується на собівартість продажу. Відповідно при використанні практичної потужності на собівартість продукції буде віднесена сума сума постійних накладних виробничих витрат, яка дорівнює 1050006,25у.о.=656250у.о., а різниця 750000 у.о.-656250 у.о.=93750 у.о буде віднесена на собівартість продажу.

У обліці слід зробити на відповідні суми записи:

По дебету рахунку «Виробництво»-716100у.о. (або 656250 у.о)

По дебету рахунку «Собівартість продажу»- 33900 у.о. (або.93750 у.о.)

По кредиту рахунку «Виробничі накладні витрати» -750000 у.о.

У разі використання для розподілу постійних накладних виробничих витрат запланованої  виробничої потужності на собівартість продукції відноситься вся їх сума, тобто 750000 у.о, що відображається записом:

По дебету рахунку «Виробництво»  -750000 у.о.

По кредиту рахунку «Виробничі накладні витрати» -750000 у.о.   

До собівартості (первісної вартості) запасів включаються і інші витрати, які пов’язані з їх доставкою, приведенням у відповідний стан тощо.

Не включаються у собівартість запасів такі витрати:

-         наднормовані суми відходів матеріалів, оплати праці або інших виробничих витрат;

-         адміністративні накладні витрати, які не пов’язані з доставкою запасів та їх приведенням у теперішній стан;

-         витрати на продаж та деякі інші.

Перелічені вище витрати визначаються витратами того періоду у якому вони були здійснені.

В окремих випадках  при використанні альтернативних підходів визначених у МСФЗ 23 «Витрати на позики» у собівартість запасів можуть включатись витрати на позики.

Суттєвою проблемою пов’язаною з запасами є проблема їх оцінки, що обумовлено змінами цін на них протягом року.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження і вибуття запасів (відпуск у виробництво, продаж) являють собою рух вартостей, а не рух фізичних одиниць. Виходячи з цього МСФЗ 1 «Запаси» передбачено декілька методів визначення їх собівартості.

1.Метод специфічної ідентифікації.

Собівартість одиниць запасів, які не є взаємозамінними, товарів або наданих послуг, призначених для конкретних проектів, слід визначати шляхом використання конкретної ідентифікації їх індивідуальної собівартості.

Конкретна ідентифікація передбачає облік витрат і калькуляцію собівартості кожної одиниці запасів окремо. Зазвичай такий метод застосовується для визначення собівартості індивідуальних замовлень (літаків та ін.) або в умовах торгівлі нерухомістю, коштовностями тощо.

В той же час метод спеціальної ідентифікації собівартості не доцільно використовувати у випадках, коли існує велика кількість одиниць запасів, які є взаємозамінними. В таких випадках слід застосовувати інші методи визначення собівартості, а саме:

2. Метод середньозваженої собівартості, яка визначається за формулою:

Середньозважена собівар.один. запасів

3.     Метод ФІФО базується на припущенні, що  запаси використовуються у послідовності їх надходження інакше кажучи «перший прийшов – перший пішов». Тобто при використанні даного методу спочатку відпускаються (продаються) одиниці запасів, що залишились з попереднього звітного періоду, потім з першого надходження, з другого надходження і т.ін. У наслідок  дотримання такої послідовності на кінець звітного періоду залишаються запаси, які надійшли або виготовлені останніми.

4.     Метод ЛІФО є альтернативним ( протилежним методу ФІФО. Він базується на припущенні, що з початку використовуються запаси, які вироблені або надійшли останніми, потім передостанніми і.т.ін. Назва цього методу є скороченням вислову « Останній прийшов – перший пішов».У наслідок такого підходу до визначення собівартості на кінець звітного періоду залишаються запаси отримані або виготовлені першими.

5.     Метод стандартних витрат базується на використанні нормативів витрат матеріалів, заробітної плати тощо. Вони регулярно аналізуються і в разі необхідності, переглядаються з урахуванням поточних умов. Даний метод можна рекомендувати у випадках, коли нормативні витрати приблизно дорівнюють фактичним.

6.     Метод роздрібних цін найчастіше застосовується підприємствами роздрібної торгівлі для оцінки великої кількості одиниць запасів, що швидко змінюються і дають однаковий прибуток та для яких неможливо використати інші методи калькулювання. Собівартість запасів визначається шляхом зменшення вартості продажу запасів на відповідний відсоток валового прибутку. Цей відсоток розраховується як співвідношення  собівартості та роздрібної ціни наявних запасів.

На практиці підприємства роздрібної торгівлі часто використовують середній відсоток валового прибутку. Його треба розрахувати по кожному відділу ( підрозділу). При цьому, для забезпечення точності слід регулярно проводити інвентаризацію запасів.

Розглянемо основані методи оцінки запасів на прикладі.

Рух матеріала «В» за квітень 200__р.

Розрахунок :

1.     За методом середньозваженої собівартості визначаємо середньозважену собівартість 1т =

Витрачено 110т  22,46 =2471 у.о

Залишок : (500-2420)-2471=449 у.о.

2.     За методом ФІФО, починаючи з залишку на 1.04, набираємо необхідну кількість витрачених матеріалів «В» :

(25т20у.о.)+(30т22 у.о.)+(40т23у.о)+(15т24 у.о.)=2440 у.о.

Залишок: (500у.о+2420 у.о.)-2440 у.о=480 у.о.

3.     За методом ЛІФО, починаючи з останьої партії надходження, набираємо необхідні 110 т і визначаємо їх вартість:

(35т24у.о.)+(40т23 у.о.)+(30т22у.о)+(5т20 у.о.)=2520 у.о.

     Залишок: (500у.о+2420 у.о.)-2520 у.о=400 у.о.

Розглянутий приклад свідчить, що компанії мають змогу впливати на суму витрат матеріалів, обираючи той чи інший метод їх оцінки. Але змінити обраний метод оцінки підприємства можуть тільки при належному обґрунтуванні.

Розглянемо на прикладі і розрахунок собівартості проданих товарів у роздрібній торгівлі на основі наведених нижче даних про рух товарів за звітний період (в у.о.)

Розрахуємо співвідношення собівартості та вартості за роздрібною ціною. Вона дорівнює:

Виходячи з розрахованого відсотку визначаємо :

-         залишок  за собівартістю:

-         собівартість реалізованих товарів: 520000у.о-104000у.о.=416000у.о

Для визначення необхідних показників можна розрахувати середній відсоток валового прибутку, адже на практиці досить часто використовують саме цей варіант.

Зробимо такі розрахунки:

1.     Середній % валового прибутку =

2.     Вартість реалізованих товарів за роздрібними цінами = (200000у.о+600000у.о)-160000у.о=640000у.о

3.     Сума валового прибутку на реалізовані товари =

4.     Собівартість реалізованих товарів = 640000у.о-224000у.о=416000у.о