3.3. Аудиторські докази та їх суть. Порядок одержання аудитором аудиторських доказів
3.3. Аудиторські докази та їх суть. Порядок одержання аудитором аудиторських доказів
Під час аудиторської перевірки аудитору необхідно отримати достовірну та надійну інформацію, яка дає можливість на її підставі зробити адекватні висновки щодо достовірності фінансової звітності клієнта, що перевіряється. Така інформація в аудиті називається аудиторськими доказами. Порядок одержання аудиторських доказів, визначення їх кількості та якості встановлено МСА № 500 «Аудиторські докази».
Аудиторські докази — інформація, яка одержана аудитором для складання думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази складаються з первинних документів та облікових записів, що є основою фінансового звіту, а також підтверджувальної інформації з інших джерел. Аудитор повинен мати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні висновки, користуючись якими буде підготовлено аудиторський висновок.
На практиці, при обґрунтуванні аудиторського висновку, аудитор повинен посилатися на аудиторські докази, що мають не лише достатній і переконливий характер, а й використовувати аудиторські докази з інших джерел для підтвердження того самого твердження. Кількість аудиторських доказів не повністю визначає їх якість.
Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання: внутрішнього чи зовнішнього, а також їх характеру. За характером докази поділяють на:
візуальні;
документальні;
усні.
Відповідно до правил подання інформації аудиторські докази поділяють на прямі та непрямі.
Прямі докази — це докази, які отримані безпосередньо з облікової системи клієнта (первинних документів, фінансових звітів тощо).
Непрямі докази — це інформація, що не стосується безпосередньо факторів певного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.
Залежно від джерела одержання інформації аудиторські докази можуть бути:
зовнішніми — інформація, одержана від третіх осіб;
внутрішні — інформація одержана від клієнта;
змішані (комбіновані) — докази, що отримані від клієнта та підтверджені зовнішніми джерелами.
Маючи відповідну інформацію, аудитор повинен бути повністю переконаний в правильності та справедливості своєї думки, тому він повинен вирішити, чи є його докази достатньо переконливими та релевантними. Релевантні докази — це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми, тобто є доречними при формуванні відповідної думки про достовірність перевіреної інформації.
На достовірність та надійність аудиторських доказів впливає значна кількість факторів, основними з яких є:
1. Незалежність джерела інформації. Аудиторські докази, отримані із зовнішніх джерел інформації, більш надійні, ніж отримані із внутрішніх джерел. Аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел інформації, надійніші в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю на підприємстві. Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором за результатами проведених тестів, більш надійні, ніж отримані самими працівниками підприємства. Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.
2. Компетентність джерела інформації. Докази вважаються надійними, якщо вони одержані від компетентних джерел.
3. Ефективність системи внутрішнього контролю. У разі встановлення ефективності системи внутрішнього контролю підвищується надійність аудиторських доказів, одержаних від клієнта.
4. Безпосереднє одержання аудиторських доказів. Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором за результатами фактичної перевірки, спостережень, розрахунків, досліджень, є більш достовірними, ніж ті, що підготовлені підприємством або отримані від третіх осіб.
5. Об’єктивність доказів. Докази є об’єктивними, якщо не виникає сумнівів щодо їх надійності. Наприклад, виписки банку, результати інвентаризації тощо.
6. Своєчасність аудиторських доказів. Докази вважаються більш достовірними, якщо вони відповідають моменту здійснення факту, що підтверджує ці докази.
Аудиторські докази отримують у результаті належного поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість.
Тести системи контролю (тести узгодженості) — це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю.
Процедури перевірки на суттєвість (незалежні тести) — це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності (перевірка операцій та залишків по рахунках та аналітичні процедури).
При отриманні аудиторських доказів шляхом тестів контролю аудитор повинен визначити достатність та приналежність аудитору цих доказів з метою підтвердження оціненого рівня ризику системи контролю.
До аспектів систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, відносно яких аудитор отримує аудиторські докази, відносяться:
організація: системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, розроблені належним чином для уникнення чи (або) виявлення або виправлення існуючих відхилень;
функціонування: системи існують і ефективно функціонують протягом певного періоду часу.
При отриманні аудиторських доказів шляхом проведення процедур перевірки на суттєвість аудитор повинен розглянути їх достатність і відповідність аудиторським та порівняти їх з будь-якими доказами, що отримані за тестами контролю, з метою підтвердження міркувань, на піставі яких підготовлена звітність.
Міркування (ро. ствердження), на підставі яких підготовлена фінансова звітність, — це міркування керівництва, що відображені в фінансовій звітності клієнта. Вони можуть поділятися на такі категорії:
а) існування: активи чи зобов’язання, що існують на певну дату;
б) права та зобов’язання: активи чи зобов’язання суб’єкта на певну дату;
в) виникнення: протягом звітного періоду були здійснені операції або відбулися події, що стосуються суб’єкта;
г) повнота: всі активи та зобов’язання відображені в обліку та звітності клієнта;
д) вартісна оцінка: активи чи зобов’язання відображені за відповідною балансовою вартістю;
е) вимірювання: операція або поділ господарської діяльності обліковується за відповідною вартістю, а доходи та витрати відносяться до відповідного періоду;
є) представлення та розкриття: стаття розкривається, класифікується і характеризується у відповідності з діючими основами фінансової звітності.
Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або кількох із наведених нижче процедур:
1. Перевірка (камеральна) полягає у вивченні первинних документів, облікових регістрів та інших документів, виходячи з їх надійності.
2. Спостереження — це метод контролю за процесом або процедурою, що виконується іншими працівниками. Наприклад, спостереження аудитора за процесом проведення інвентаризації.
3. Опитування і підтвердження — спосіб полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб на підприємстві та поза його межами, а також одержання підтверджувальної інформації, що може міститись у бухгалтерських регістрах.
4. Підрахунок полягає в перевірці арифметичної точності інформації первинних документів та облікових регістрів або в результаті самостійного проведення відповідних розрахунків.
5. Оцінка передбачає оцінювання стану, ефективності, надійності окремих об’єктів аудиту.
6. Аналітичні процедури — це розрахунок показників, вивчення тенденцій і змін, а також дослідження незвичних флуктуацій у фінансово-господарській діяльності господарюючого суб’єкта, що перевіряється, з метою формування думки аудитора щодо його фінансової звітності.