Категорії

Дипломні, курсові
на замовлення

Дипломні та курсові
на замовлення

Роботи виконуємо якісно,
без зайвих запитань.

Замовити / взнати ціну Замовити

4.1. Зміст аудиторського процесу, його стадії та етапи

4.1. Зміст аудиторського процесу, його стадії та етапи

Аудиторську перевірку достовірності фінансової звітності та виконання аудиторами (аудиторськими фірмами) супутніх аудиту послуг (аналізу бухгал­терської звітності; прогнозування фінансово-господарської діяльності; постано­вка обліку; погоджені процедури з приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств та консультації з економіко-правових питань) здійс­нюють за допомогою методичних прийомів, що є важливими елементами про­цесу аудиту.

Слід відзначити, що у вітчизняній і зарубіжній спеціальній економічній лі­тературі змісту аудиторського процесу приділяють недостатню увагу [26; 27; 29; 32; 66; 72; 92; 146].

Рой Додж розглядає аудиторський процес тільки з погляду його еволюцій­ного розвитку і стадій [72, с. 20-24]. Інші економісти теж не дають визначення і характеристики змісту аудиторського процесу, а лише зупиняються на стадіях (етапах) цього процесу [27; 146]. Найдетальнішими в цьому питанні є розробки проф. М.Т. Білухи. Зокрема, він дає визначення змісту аудиторського процесу як сукупності організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних аудиторських процедур [43, с. 63].

У подальшому М.Т. Білуха теж розкриває зміст аудиторського процесу, обмежившись лише його стадіями: організаційна, дослідна, узагальнення та ре­алізація результатів аудиту.

На наш погляд, такий підхід до розкриття змісту аудиторського процесу є однобічним і неповним. Зміст будь-якого процесу характеризується не лише стадіями (етапами) його виконання, але, як динамічний процес, складається із засобів праці, предметів праці та самої праці. Тому важливо правильно визна­чити, що є засобами та предметами праці у процесі аудиту.

Засіб праці — це знаряддя (інструмент), за допомогою якого аудитор впли­ває на предмет праці. Стосовно процесу аудиту засобом праці є методичні при­йоми аудиту (економічний аналіз, статистичні розрахунки, економічно-математичні методи, інформаційне моделювання, експертизи різних видів, до­слідження первинних документів, інвентаризація, експертна оцінка, контрольні обміри, лабораторний аналіз, опитування).

Предмет праці — це те, на що спрямовані дії аудитора. Залежно від того, яку роботу виконує аудитор (аудиторська фірма), — перевірка достовірності фінансової звітності, надання суб'єктам господарської діяльності різного роду послуг — змінюватиметься об'єкт аудиту. Таким чином, об'єкти аудиту висту­пають у ролі предметів праці в процесі аудиторської перевірки.

Самі собою методичні прийоми «мертві» без цілеспрямованої дії аудитора. Отже, елементами процесу аудиту є : методичні прийоми, дії аудитора, об'єкти аудиту.

Дія аудитора за допомогою певних методичних прийомів на об'єкт переві­рки характеризує аудиторські процедури. Саме через них здійснюють аудитор­ський процес.

Для повнішого розкриття змісту аудиторського процесу потрібно, на наш погляд, глибоке розуміння залежності між його елементами. Як видно з рис. 4.1., процедура аудиту складається, з одного боку, із набору методичних при­йомів, а з другого — безпосередньої дії аудитора.

У конкретну аудиторську процедуру можуть входити один, два або більше методичних прийомів, які використовують у певній послідовності.

Підбір процедур у процесі аудиту в кожному конкретному випадку ви­значається розробленою аудитором методикою, що знаходить своє відображен­ня у програмі перевірки.

Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадіями та ета­пами. Що стосується цього питання, то воно широко розглянуте у спеціальній економічній літературі [26; 27; 29; 32; 43; 72; 146].

Проте слід відзначити, що серед вітчизняних і зарубіжних авторів нема єдиного підходу до визначення стадій (етапів) аудиторського процесу, хоча це питання має не тільки важливе теоретичне, а й практичне значення. Потребує уточнення термінологія стадій (етапів). Одні автори, характеризуючи процес аудиту, розглядають його стадії [43; 72], інші — етапи [146], а ще інші — одні й ті ж поняття одночасно називають стадіями (етапами) [27].

Якщо вдатися до словника іншомовних слів, то стадія — період, який ви­значає ступінь у розвитку будь-чого, фаза розвитку, а слово етап — окремий момент, стадія у розвитку будь-чого [127, с. 481, 607]. Розглядаючи процес ау­диту з точки зору періоду його виконання, тобто стадій, на нашу думку, най­ближче до правильного визначення стадій підійшов проф. М.Т. Білуха. Він поділяє процес аудиту на такі стадії: організаційна, дослідна, узагальнення та реалізація результатів [43].

Проте, на наш погляд, на стадії дослідження і узагальнення неможливо обійтися без елементів організації виконання певних аудиторських процедур. Тому організаційні моменти в більшій чи меншій мірі притамані всім стадіям процесу аудиту.

На нашу думку, із врахуванням вишезгаданого, доцільно виділяти наступні стадії процесу аудиту: початкова; дослідна; завершальна.


 


Рис. 4.1. Модель процесу аудиторської перевірки178

При визначенні етапів процесу аудиту слід виходити не з погляду періоду його виконання, а з окремого моменту його розвитку.

Крім цього, ми погоджуємось із твердженням проф. А.М. Кузьмінського, що "кілька процедур утворюють технологічну фазу контролю, а фази — етап контрольного процесу" [92, с 73].

Отже, сукупність певних процедур визначає не стадію, а етап процесу ау­диту.

Для прикладу візьмемо планування аудиту, що назване в джерелах одних авторів стадією, а в інших — етапом (табл. 4.1.).

Очевидно, що планування аудиту з погляду сукупності процедур буде ета­пом, а не стадією аудиторської перевірки. Це пояснюється тим, що планування є, найшвидше, певною частиною, моментом аудиторського процесу, а не пері­одом його виконання. Аналогічно можна сказати про оцінку облікових сис­тем і системи внутрішнього контролю; одержання аудиторських доказів; пере­вірку фінансової звітності; аудиторські висновки тощо.

Аналіз даних таблиці 4.1. підтверджує не тільки різний підхід ряду вітчиз­няних і зарубіжних економістів до термінів "стадія", "етап" процесу аудиту, й до кількості виділених стадій (етапів) та їх назви.

Щодо кількості стадій (етапів) аудиторського процесу, то вони колива­ються в межах від трьох до десяти. Найбільшу кількість стадій аудиту виділяє у своїх працях проф. В.Д. Андрєєв, а найменшу — М.Т. Білуха. Разом із тим, проф. Білуха М.Т. поділяє три стадії які він виділив на підстадії (процеси). Так, організаційну стадію аудиторського процесу поділяють на вибір об'єкта аудиту й організаційно-методичну підготовку. Дослідну стадію — на переддослідний і дослідний процеси, а завершальну стадію процесу — на узагальнення результа­тів аудиту та реалізацію результатів аудиту [43, с. 64].

Продовжуючи аналіз стадій (етапів) аудиторського процесу, показаних у табл. 4.1., можна зробити висновок, що у джерелах вітчизняних економістів їх кількість коливається від десяти до трьох, а у зарубіжних — від п'яти до шести.

Стосовно назви окремих стадій (етапів) аудиторського процесу слід заува­жити, що тут теж нема однакових підходів. Подальший аналіз назв окремих стадій і етапів у різних авторів дозволяє виявити наступні особливості:

а) окремі назви стадій (етапів) аудиторського процесу мають поодинокий характер і не повторюються у джерелах інших авторів;

б) у більшості праць економісти виділяють стадії (етапи) планування і складання аудиторського висновку та звіту;

в) у працях вітчизняних авторів, на відміну від зарубіжних нема стадій (етапів) оцінки системи внутрішнього контролю; відповідних процедур аудиту;
г) незалежних процедур тестування; безперервної діяльності тощо.

До окремих назв стадій (етапів) аудиторського процесу, що мають пооди­нокий характер, можна віднести: визначення типу, структури і особливостей управління підприємством; визначення, оцінку, перевірку важливих внутрішніх контрольних структур.

Як видно з таблиці 4.1., більшість економістів виділяєть серед етапів ауди­торського процесу планування і складання аудиторського виснову та звіту. Проте одні економісти обмежуються складанням лише висновку, а інші — звіту і аудиторського висновку.

У зарубіжних авторів складання аудиторського звіту є обов'язковою про­цедурою, оскільки аудитор зобов'язаний не тільки підтверджувати фінансову звітність, а й звітуватися на загальних зборах акціонерів.

Тому, на наш погляд, завершальний етап аудиту повинен включати роботу аудитора зі складання аудиторського висновку і звіту.

Виділення зарубіжними авторами таких етапів аудиту, як оцінка системи обліку і внутрішнього контролю, відповідні процедури аудиту, незалежні про­цедури тестування пояснюється насамперед тим, що у розвинутих країнах За­ходу аудит більше орієнтується на оцінку системи внутрішнього контролю та аудиторський ризик.

Наявність у зарубіжній економічній літературі визначення аудиторського процесу як безперервної діяльності пояснюється тим, що у країнах із розвину­тою інфраструктурою ринкових відносин аудит проводять до моменту складан­ня балансу протягом року та після складання річної фінансової звітності.

Дослідження діяльності аудиторських фірм України за останніх п'ять років підтверджує те, що аудит практично здійснюють лише після складання річної звітності протягом короткого періоду часу. Таким чином, розвиток аудиторсь­кої діяльності має безпосередній вплив на визначення етапів аудиторського процесу.

В умовах підтверджуючого аудиту етапи аудиторського процесу, більшою мірою, пов'язані з перевіркою первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, їх зустрічною звіркою з Головною книгою і балансом. Якщо аудит є си­стемно-орієнтованим або базується на ризику, то в цьому випадку закономірне виділення таких окремих етапів аудиторського процесу: оцінка системи обліку і внутрішнього контролю; використання процедур незалежного тестування тощо.

Вивчення вітчизняної й зарубіжної літератури з аудиту та діючої практики аудиту дозволяє зробити висновок, що на визначення етапів аудиту впливають наступні фактори:

а) рівень розвитку аудиторської діяльності;

б) види аудиторської діяльності.

Таблиця 4.1. Характеристика стадій (етапів) аудиторського процесу в джерелах вітчизняних і зарубіжних авторів


На наш погляд, етапи процесу аудиторської перевірки значною мірою за­лежать від рівня розвитку аудиту та підходів до нього: підтверджуючий; систе­мно-орієнтований; аудит, що базується на ризику. Слід погодитися з думкою Роя Доджа, що в підтверджуючому аудиті ми бачимо трохи дальше реєстрів і документів. Системно-орієнтований підхід до аудиту дав можливість спостері­гати системи, які контролюють операції. При аудиті, що базується на ризику, ми орієнтуємося на людей, які контролюють систему [72 с 20]. Це твердження наводить на думку про те, що в умовах системно-орієнтованого аудиту слід ви­ділити окремим етапом процесу аудиту вивчення й оцінку системи обліку і внутрішнього контролю, а при аудиті, що базується на ризику, — оцінку ауди­торського ризику. Залежно від величини цього ризику визначають час, обсяг аудиторської перевірки та вартість послуг.

Вивчення вітчизняної і зарубіжної літератури, робота протягом багатьох років в аудиторській фірмі "Львівакадемаудит" та логічна послідовність першо­чергових дій аудитора дозволили нам виділити наступні етапи аудиторського процесу (табл. 4.2.).

Як видно із даних цієї таблиці 4.2., першим етапом на початковій стадії є вибір суб'єкта аудиторської перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Цей етап характерний для всіх підходів до аудиту. У вітчизняній прак­тиці, як показує робота аудиторів (аудиторських фірм), вибір суб'єкта перевірки здебільшого здійснюють самі аудитори або аудиторські фірми через рекламу, оголошення в періодичних виданнях, по радіо, телебаченню. Зарубіжні ауди­торські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи-зобов'язання. Зміст листа зобов'язання-розкривається у МНА №2. Аудитори відправляють листи-зобов'язання в різні підприємства і організації, де вказують можливості надання своїх послуг, обов'язки аудитора і його відповідальність.

Після відповіді клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту керівник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки.

Важливим моментом на цьому етапі аудиторського процесу є також ознайомлення з бізнесом клієнта. Збір інформації про бізнес клієнта необхідний, щоб правильно інтерпретувати значення ауди­торських доказів, одержаних у процесі аудиту. Знання бізнесу кліє­нта вимагає від аудитора детального вивчення видів діяльності та галузевих особливостей організації і технології виробництв. Галу­зеві особливості окремих видів діяльності суб'єктів перевірки ма­ють суттєвий вплив не тільки на організацію обліку, а й на порядок включення витрат у собівартість продукції, робіт (послуг) та фор­мування фінансових результатів. Крім цього, аудитор повинен доб­ре володіти нормативною базою, що регулює діяльність та систему

обліку підприємств різних галузей народного господарства.


Таблиця 4.2. Стадії і етапи процесу аудиторської перевірки фінансової звітності на різних рівнях його розвитку.


Вивчення бізнесу клієнта дозволяє аудитору вибрати правильний напрямок при перевірці підприємств, що одночасно займаються кількома видами діяльно­сті (наприклад, виробництвом, торгівлею, будівництвом тощо).

На другому етапі початкової стадії процесу аудиторської перевірки ауди­тор ознайомлюється із статутом підприємства, його установчими документами та правовими зобов'язаннями. Аудитор, перевіривши коли і хто зареєстрував підприємство, склад засновників, особливу увагу повинен приділити предмету і видам діяльності, що передбачені статутом. Усе це при подальшій перевірці до­зволяє йому визначити законність здійснення тих чи інших господарських опе­рацій. Важливо також проконтролювати наявність на суб'єкті перевірки ліцен­зій на окремі види діяльності та реалізацію окремих видів товарів.

В умовах підтверджуючого аудиту, як показує практика роботи вітчизня­них аудиторських фірм, за останні роки більшість аудиторів обмежується лише оглядовим вивченням стану бухгалтерського обліку. Вивчення зарубіжної літе­ратури і практики роботи окремих аудиторських фірм Великобританії підтвер­джує, що в умовах системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що грунтується на ризику, важливим етапом є оцінка системи обліку, внутрішнього контролю та ризику.

Аудитор повинен дослідити і вивчити систему бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта для того, щоб зрозуміти, як готують бухгалтер­ську інформацію і мати певне уявлення про надійність цих систем, оскільки ця інформація знаходить відображення у фінансовій звітності підприємства.

Система внутрішньогосподарського контролю може давати надійну фінан­сову інформацію, забезпечувати збереження активів суб'єкта перевірки. Якщо у клієнта достатньо надійна система внутрішнього контролю, то ризик контролю буде незначним, а кількість аудиторських доказів може бути значно меншим, ніж при слабкому внутрішньому контролі. Крім цього, оцінка внутрішнього ко­нтролю і ризику дозволяє аудиторові виявляти конкретні контрольні моменти і знижує ймовірність того, що наявні помилки не будуть виявлені.

Дослідження системи обліку, оцінку внутрішнього контролю та ризику ау­дитор здійснює за допомогою вивчення організаційних структур, діючих на підприємстві інструктивно-посадових інструкцій, бесід із керівництвом і пра­цівниками клієнта, ознайомлення із документообігом, спостереження за робо­тою менеджерів і внутрішніх аудиторів та ін.

Основною метою оцінки системи внутрішнього контролю підприємства є створення основи для планування аудиту та визначення часу й обсягу аудитор­ських процедур, а також суми оплати за надані послуги.

Виходячи з вищесказаного, логічним є виділення визначення обсягу робіт, узгодження суми оплати та складання угоди як окремого етапу процесу аудиту.

В угоді на аудиторську перевірку вказують не тільки види послуг, час про­ведення аудиту, суму оплати, й обов'язки та права як виконавця, так і замовни­ка.

Завершальним етапом початкової стадії процесу аудиту, є на наш погляд, складання плану та робочої програми.

Розглянуті вище етапи процесу аудиторської перевірки — передумова для складання загального плану і робочої програми аудиту. У МНА 4 сказано, що плани повинні бути складені так, щоб вони передбачали:

а) одержання знань про облікову систему контролю клієнта, політику і процедури внутрішнього контролю;

б) визначення очікуваного рівня довіри внутрішньому контролю;

в) визначення і програмування змісту, часу і обсягу процедур, які підля­гають контролю;

г) координацію виконуваних робіт [25, с. 19-20].

Для виконання плану аудиту із врахуванням набутої інформації на попере­дніх етапах процесу аудиторської перевірки аудитор складає у письмовій фор­мі робочу програму. Аудиторська програма включає перелік конкретних проце­дур, спрямованих на одержання доказів щодо достовірності інформації у фінан­совій звітності підприємств. У програмі визначають аудиторські завдання для кожного напрямку дослідження, і вона може служити інструкцією молодшим аудиторам та бути використана, як засіб контролю за своєчасністю і якістю ви­конаних ними робіт які вони виконали.

На стадії дослідження в умовах підтверджуючого аудиту доцільно виділи­ти такі етапи процесу аудиту:

перевірка господарських операцій і облікових записів;

коригування плану і робочої програми;

перевірка (аналіз) фінансової звітності та збір аудиторських доказів.

Як видно з табл. 4.2., для системно-орієнтованого аудиту й аудиту, що ба­зується на ризику, ми запропонували ті самі назви етапів за винятком першого. Якщо в умовах підтверджуючого аудиту для першого етапу стадії дослідження запропоновано назва «перевірка господарських операцій і облікових записів», то в умовах системно-орієнтованого й аудиту, що базується на ризику, — «пе­ревірка господарських операцій і облікових записів» або «тестування контроль­них моментів». Це пояснюється тим, що якщо за умов оцінки внутрішнього ко­нтролю і ризику виявлено: ризик є низьким, то, можливо, слід обмежитися тес­туванням лише контрольних моментів. Якщо ризик внутрішнього контролю ви­сокий, то в цьому випадку аудитору доцільно здійснювати перевірку господар­ських операцій і облікових записів, тобто перевіряти первинні документи, облі­кові реєстри.

Етап коригування плану і робочої програми передбачено Міжнародними стандартами аудиту. Зокрема, у МНА 4 відзначено, що плани мають бути скла­дені і коригуватися, якщо необхідно, в період проведення аудиту [25, с 20].

Коригування плану та внесення при потребі певних змін у робочу програ­му відбувається на стадії дослідження, тобто збору доказів, внаслідок об'єктивних і суб'єктивних причин. Рішення про внесення змін у план і програму аудиту приймає керівник аудиторської фірми або керівник групи аудиторів.

Завершальний етап процесу аудиту на стадії дослідження доцільно назвати — перевірка (аналіз) статей фінансової звітності. У зарубіжній економічній лі­тературі цей етап часто називають "перевірка окремих елементів сальдо" [29, c.322-323].

Основним завданням цього етапу є одержання достатнього обсягу додат­кових доказів для визначення того, наскільки об'єктивно відображено сальдо окремих рахунків у балансі та інших формах фінансової звітності. Характер і обсяг цієї роботи значною мірою залежать від виявлених доказів на попередніх етапах.

Для виконання завдань, які поставлені на етапі перевірки (аналізу) фінан­сової звітності, у практиці аудиту використовують аналітичні процедури і про­цедури перевірки окремих статей балансу.

До аналітичних процедур належать:

аналіз співвідношень різних фінансових (або фінансових і нефінансових) по­казників;

порівняння фактичних даних із плановими або аналогічними даними попе­редніх років;

порівняння окремих показників з відповідними показниками аналогічних підприємств або середньогалузевими;

визначення відхилень;

факторний або регресійний аналіз.

Якщо в процесі аналізу фінансової звітності аудитор виявить суттєві від­хилення від очікуваних, то в цьому випадку необхідно вдатися до додаткових процедур або провести перевірку окремих питань.

За допомогою процедур перевірки окремих статей балансу аудитори вияв­ляють помилки у фінансовій звітності.

Якщо при перевірці з використанням аналітичних процедур акцент роблять на загальній оцінці господарських операцій і сальдо Головної книги, то при пе­ревірці окремих елементів статей балансу увага акцентують на кінцевому саль­до Головної книги, яке переносять у баланс суб'єкта перевірки.

На завершальній стадії процесу аудиту ми пропонуємо виділити три етапи: оцінка й аналіз результатів перевірки; складання звіту, підготовка пропозицій і ознайомлення з ними замовників; написання аудиторського висновку і оформ­лення та підписання акту виконаних робіт.

На етапі оцінки й аналізу результатів аудиторської перевірки керівник ау­диторської фірми або керівник групи аудиторів повинен оцінити результати ау­диту і проаналізувати, чи вистачає зібраних доказів для підтвердження достові­рності фінансової звітності. Залежно від вагомості доказів буде визначений зміст аудиторського звіту і висновку. На цьому етапі аудитор уточнює спірні питання з керівництвом підприємства (організації), яке підлягало аудиту.

Керівник аудиторської групи особливу увагу звертає на робочі документи аудиторів. Суттєва перевірка цих документів дозволяє оцінити якість виконан­ня аудиту, дотримання послідовності плану і програми перевірки.

На наступному етапі завершальної стадії аудиторського процесу аудитор складає звіт, в якому розкриває сильні і слабкі сторони діяльності підприємства. Особливу увагу аудитор зосереджує на пропозиціях щодо поліпшення бізнесу клієнта, організації системи обліку, вдосконалення системи внутрішнього конт­ролю. Залежно від потреб замовників, звіт аудитора зачитують на зборах засно­вників (акціонерів) або передають керівництву підприємства. Для оприлюднен­ня фінансової звітності підприємств (організацій) згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність" аудитор зобов'язаний скласти аудиторський ви­сновок, який у десятиденний термін після закінчення перевірки подає підпри­ємству і в податкову адміністрацію. Форма і зміст аудиторського висновку роз­криті у тимчасових нормах аудиту в Україні, які затвердила Аудиторська палата України.

У тимчасових нормах аудиту в Україні розкриті наступні види висновків: безумовно позитивний, умовно-позитивний (із застереженнями), негативний. Якщо аудитор володіє достатніми доказами, які свідчать про вагомі помилки у системі обліку та звітності, що суттєво впливають на зміст статей балансу та інших форм звітності, то в цьому випадку він складає негативний висновок або відмовляється від складання висновку.

Після складання висновку аудитор оформляє і підписує разом із замовни­ком акт виконання робіт, що є завершальним етапом процесу аудиту.

Розглянуті вище етапи характеризують процес аудиту фінансової звітності. Проте аудиторські фірми, крім цього, виконують різного роду послуги: аналіз фінансової звітності, відновлення обліку і складання звітності, консультації з економіко-правових питань, оподаткування тощо. Виходячи з характеру цих послуг, будуть змінюватися не тільки методика та процедури аудиту, а й етапи виконання цих процесів.

Таким чином, види аудиторської діяльності мають суттєвий вплив як на процес аудиту в цілому, так і на етапи його виконання.