4.1. Суть аудиторського ризику
4.1. Суть аудиторського ризику
Аудиторська діяльність — це підприємницька діяльність, якій притаманний підприємницький та аудиторський ризик.
Підприємницький ризик — це ризик, який полягає у можливості подальших збитків як від небажання замовника оплатити послуги, так і внаслідок судових чи інших витрат, пов’язаних із претензіями до якості виконаних робіт.
Аудиторський ризик (ризик аудиту) — це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за невірно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.
Ризик аудиту має три складових частини:
властивий ризик (ВР);
ризик, пов’язаний з невідповідністю функціонування внутрішнього контролю (РК), це:
ризик неефективності системи внутрішнього контролю (РВК);
ризик неефективності системи бухгалтерського обліку (РСО);
ризик невиявлення помилок та перекручень (РН):
ризик аналітичних процедур (РАП);
ризик тестування деталей (ризик вибірки та невибірковий ризик) (РТД).
Властивий ризик — це здатність залишку на певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень по цих показниках у комплексі з перекрученнями по інших рахунках чи операціях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрішнього контролю підприємства.
Під час розробки загального плану перевірки аудитор оцінює властивий ризик на рівні фінансової звітності. Тобто аудитор порівнює попередню оцінку розміру властивого ризику з найсуттєвішими залишками по бухгалтерських рахунках і певних категоріях операцій. У разі неналежного виконання співробітниками підприємства цього аналізу або повного його ігнорування аудитор повинен зазначити у загальному плані перевірки високий розмір властивого ризику.
Оцінюючи розмір властивого ризику, аудитор визначає такі фактори:
а) на рівні фінансової звітності:
освіта і досвід за фахом керівництва, а також зміни складу керівництва;
чесність керівництва;
компетентність керівництва за певний період, тому що некомпетентність керівництва може вплинути на правильність підготовки фінансових звітів підприємства;
неординарні обов’язки керівництва або значний вплив на них певних обставин, наприклад, є обставини, які підштовхують керівництво на шлях перекручення фінансової звітності. Такими обставинами можуть бути: значний спад чи невдачі в діяльності підприємства, дефіцит власних коштів (капіталу) для проведення постійних операцій, які забезпечують нормальну діяльність підприємства;
характер діяльності підприємства, наприклад, наявна технічна відсталість його продукції чи послуг;
складність структури його капіталу, вплив споріднених сторін на його діяльність, кількість і територіальне розміщення виробничого устаткування;
обставини, які мають вплив на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічне становище підприємства і конкуренція, які визначаються аудитором шляхом вивчення фінансових оглядів, прогнозів і показників;
зміни в технології виробництва або послуг, споживчого попиту і облікової практики (з урахуванням галузевої специфіки);
б) на рівні показників фінансових звітів і категорій операцій:
показники фінансових звітів, на які можуть вплинути перекручення, наприклад, рахунки, що були раніше скориговані, або ті залишки по рахунках, отримання результату по яких пов’язане з використанням точних облікових оцінок: складність основних операцій та інших операцій, які вимагають залучення сторонніх фахівців (експертів);
тенденції до збиткової діяльності або незаконного присвоєння активів;
момент завершення неординарних і складних операцій;
операції, які не можуть бути здійснені за звичайних обставин.
Ризик контролю, або ризик системи внутрішнього контролю та організації бухгалтерського обліку — це ризик неефективності внутрішнього контролю та системи бухгалтерського обліку. Він полягає у тому, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди функціонують настільки ефективно, щоб своєчасно запобігти, викрити та виправити помилки, які можуть статися у залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певній категорії операцій. Такі помилки можуть бути суттєвими самі по кожному залишку або у загальній сукупності з перекрученнями по інших залишках чи операціях.
Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують у залишку по певному рахунку або по певній категорії операцій, які можуть бути суттєвими самі по собі або у комплексі з перекрученнями в інших залишках бухгалтерських рахунків чи операцій.
Ризик аналітичних процедур — це ризик того, що аналітичні процедури не можуть виявити суттєвих помилок.
Ризик тестування деталей — ризик того, що в результаті проведених детальних тестів не буде виявлено суттєвих помилок (неправильний обсяг вибірки або неправильний підбір тестів).
Ризик невиявлення безпосередньо пов’язаний з проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю і внутрішнього ризику впливають на характер, строки і обсяг аудиторських процедур, які виконуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень, і доводять ризик аудиту до прийнятного рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків по рахунках або всі види операцій, тому що більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий (аргументаційний), аніж підсумковий характер.
З метою зменшення аудиторського ризику до прийнятного рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує наступне:
характер незалежних процедур перевірки, наприклад, тести, які більше спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства, або тести складових частин операцій як доповнення до проведених аналітичних процедур;
строки проведення незалежних процедур, наприклад, виконання їх наприкінці періоду більш бажане, аніж на початку;
обсяг незалежних процедур, наприклад, використання вибірки більшого обсягу, аніж було заплановано раніше.
Існує взаємозв’язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то необхідний рівень ризику невиявлення помилок має бути достатньо низьким, щоб забезпечити зменшення аудиторського ризику до прийнятного рівня. З іншого боку, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю оцінюються як низькі, то аудитор може збільшити вже оцінений ризик невиявлення помилок та змінити масштаб аудиту, розмір вибіркових перевірок, розмір суттєвості по операціях і таким чином зменшити аудиторський ризик до прийнятного рівня.
Хоча тести внутрішнього контролю і незалежних процедур перевірки мають різну мету, виконання одних процедур може сприяти досягненню мети, поставленої для інших процедур. Суттєві помилки, виявлені під час проведення незалежних процедур перевірки, можуть примусити аудитора змінити попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю.
Незначні рівні властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю не можуть підштовхнути аудитора скасувати виконання незалежних процедур перевірки. За будь-яких обставин, незважаючи на розміри властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, аудитору слід виконати незалежні процедури перевірки, передбачені в аудиторській програмі.
Оцінка аудитором розміру складових аудиторського ризику може змінюватися протягом проведення аудиту, тому що під час виконання незалежних процедур перевірки до відома аудитора може дійти інформація, яка значно відрізняється від тієї, на підставі якої аудитор зробив попередню оцінку властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю. У таких випадках аудиторові необхідно змінити заплановані незалежні процедури перевірки, виходячи з переглянутої оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю.
Що більшим є властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю, тим більше аудиторських доказів необхідно отримати аудитору протягом виконання незалежних процедур перевірки. Якщо аудитор оцінив властивий ризик і ризик невідповідності системи внутрішнього контролю як значний, йому необхідно отримати докази, які підтверджують правильність прий-
нятого ним рішення, використовуючи для цього незалежні процедури перевірки. Ці заходи дають змогу зменшити ризик невиявлення і, як наслідок, довести аудиторський ризик до прийнятного рівня. Якщо аудитор визнає, що ризик невиявлення стосовно тверджень фінансової звітності по залишках на рахунках або категорії операцій по певних рахунках не може бути зменшений до сприятливого рівня, йому необхідно скласти негативний висновок або дати відмову від аудиторського висновку.
При аудиті як великих, так і малих підприємств аудиторові слід мати однакову впевненість про можливість складання позитивного висновку. Системи внутрішнього контролю, що використовуються на великих підприємствах, які мають розвинену внутрішню структуру філій та дочірніх підприємств, недоцільні для використання на невеликих підприємствах. Наприклад, на невеликих підприємствах процедури бухгалтерського обліку можуть виконуватися одноосібно, як наслідок, розподіл обов’язків щодо формування облікової інформації може бути відсутнім.
Невідповідний розподіл обов’язків може в деяких випадках компенсуватися потужною системою управлінського контролю, за якого процедури внутрішнього контролю з боку власників (керівників) компенсуються їх добрим особистим знанням стану справ підприємства (бізнесу) і безпосередньою участю у веденні бухгалтерського обліку. В умовах, коли можливість розподілу обов’язків між співробітниками обмежена і тому не може існувати аудиторських доказів про систему управлінського контролю, докази, які використовуються аудитором під час складання аудиторського висновку, можуть бути отримані ним виключно шляхом виконання незалежних процедур перевірки.
На підставі цих складових розроблена модель аудиторського ризику у вигляді формул:
AР = ВР · РК · РН,
або АР = ВР · РК · РАП · РТД,
або АР = ВР · РВК · РСО · РАП · РТД,
де АР — аудиторський ризик; ВР — властивий ризик; РН — ризик невиявлення помилок, РК — ризик контролю; РВК — ризик невідповідності системи внутрішнього контролю; РСО — ризик неефективності організації системи бухгалтерського обліку; РАП — ризик аналітичних процедур; РТД — ризик тестування деталей.
При цьому необхідно враховувати те, що аудиторський ризик не може бути рівним нулю, тоді як властивий ризик, ризик системи контролю та ризик невиявлення помилок також не можуть бути рівними нулю. Визначивши величину аудиторського ризику, аудитор не повинен обмежуватись його констатацією, а має оптимізувати його величину до рівня, за якого аудитор може бути впевнений у тому, що суттєві моменти, здатні вплинути на прийняття рішень користувачем фінансової звітності, не залишились поза його увагою, а аудиторська перевірка вважається виконаною на високому професійному рівні. Допустимим рівнем аудиторського ризику (можливості похибки) в світовій практиці прийнято вважати ризик на рівні від 1 до 5 % від підсумку балансу, залишків на рахунках бухгалтерського обліку, фінансових результатів тощо.
Але слід зазначити, що така модель аудиторського ризику не визначає пріоритетів у складових елементах аудиторського ризику. Відхилення величини кожного з елементів визначення аудиторського ризику має різний вплив на коригування плану та програми аудиту.
На практиці значна частина аудиторів та аудиторських фірм не використовують наведену вище математичну модель, а визначають ризик на рівні «високого», «середнього» та «низького». Тобто дається суб’єктивна оцінка значимості складових елементів аудиторського ризику та визначається її вплив на аудиторську перевірку.