4.2. Планування аудиту

4.2. Планування аудиту

Для успішного функціонування будь-якого підприємства обов'язковою умовою його діяльності є планування. Це стосується роботи не тільки аудитор­ських фірм, а й окремих аудиторів, котрі зареєстровані у державних органах влади та в податковій службі, як підприємці без статусу юридичної особи.

Планування — це процес здійснення рішень аудиторської стратегії [140, с. 148]. Процес планування аудиту здійснюють на початковій стадії аудиторсь­кої перевірки, і його основною метою є надання аудиторами (аудиторськими по фірмами) підприємствам і організаціям різних форм власності ефективних ау­диторських послуг у встановлений договором термін. Це означає належне ви­конання аудиторами своїх функціональних обов'язків на високому рівні профе­сійних стандартів. Планування забезпечує формування відповідної думки ауди­тора про фінансову звітність суб'єкта перевірки з мінімальними затратами, ви­ділення при цьому найбільш важливих і суттєвих частин і виключенням зайвого часу, який міг би бути витрачений на питання аудиту з низьким рівнем ризику. За допомогою ефективного планування вирішують наступні завдання:

ознайомлення з бізнесом клієнта і його обліковою системою;

оцінка ризику, пов'язаного з бізнесом, обліковою системою і внутрішнім ко­нтролем;

визначення стратегії аудиту в відповідно до оцінки ступеня аудиторського ризику;

координація роботи аудитора таким чином, щоб вона була виконана на ви­сокому професійному рівні й у визначений термін;

розподіл бюджету часу, виділеного на аудиторську перевірку;

визначення матеріально-технічного забезпечення аудиту тощо.

У МНА 4 "Планування", затвердженому Комітетом міжнародної аудитор­ської практики (КМАП), концептуально розкрито зміст загального планування аудиту. Основними вимогами до процесу планування є:

набуття знань про облікову систему клієнта, політику і процедури внутріш­нього контролю;

визначення очікуваного рівня довіри до внутрішнього контролю суб'єкта пе­ревірки;

визначення і прогнозування змісту, часу проведення й обсягу аудиторських процедур;

координація роботи молодших аудиторів, експертів та інших спеціалістів, залучених до аудиторської перевірки.

Обсяг робіт з планування аудиту залежить від таких факторів: масштаб і складність аудиту, кваліфікація аудитора та його практичний досвід, бізнес клі­єнта, наявність постійних замовників, чинне законодавство та ін.

На процес планування аудиту великий вплив мають масштаб і складність аудиту, що залежить від бізнесу клієнта, його величини та діяльності. Правиль­ним є твердження тих економістів, які вважають, що на зміст плану і програми значно впливає розмір підприємства. Для підприємств малого бізнесу вони більш спрощені [79, с. 76].

Неабияке значення для якості і обсягу робіт з планування має кваліфіка­ція аудиторів. Як свідчить практика, кваліфікованіші аудитори серйозно і з умінням до складають плани і програми, а менш кваліфіковані аудитори став­лять до процесу планування формально.

Наявність постійних клієнтів на проведення аудиту у певній мірі згладжує часті зміни у Законі про аудиторську діяльність і тим самим зменшуються амп­літуда коливань у змінах обсягу робіт аудиторських фірм.

Основними показниками планування аудиторської перевірки є: обсяг ро­біт (послуг), чисельність аудиторського персоналу, залучено до перевірки; по­треба в кількості запрощених спеціалістів і експертів зі сторони; кількість днів, відведених на перевірку; витрати на аудит; очікуваний дохід тощо.

Залежно від очікуваного обсягу робіт розраховують бюджет часу на ауди­торську перевірку і вартість послуг. Ці показники, як правило, визначають на етапі попереднього планування шляхом вивчення бізнесу клієнта, системи об­ліку і внутрішнього контролю, огляду первинних документів та бухгалтерських реєстрів, здійснення аналітичних процедур. Правильне визначення обсягу робіт значною мірою залежить від кваліфікації аудитора і його практичного стажу. Переважно цей показник оцінює керівник групи аудиторів, тобто менеджер.

Від запланованого обсягу аудиторських послуг, із врахуванням кваліфі­кації аудиторів та їх практичного досвіду, залежатиме потреба в чисельності аудиторів. Крім цього, на основі визначеного обсягу робіт можна розрахувати кількість людино-днів або людино-годин для аудиторської перевірки.

Виходячи зі складності аудиту й кваліфікації аудиторів, керівнику брига­ди потрібно визначитися з потребою у додатковому залученні зі сторони спеці­алістів і експертів для виконання певних контрольних операцій.

У процесі планування необхідно визначити очікувані витрати, пов'язані з перевіркою. Це насамперед матеріальні витрати, зарплата, відрядження та ін. Згаданий показник у значній мірі залежить від місця розташування суб'єкта пе­ревірки. Якщо аудиторська перевірка не пов'язана з відрядженням працівників аудиторської фірми, то витрати будуть значно меншими і відповідно зменшить­ся вартість аудиторських послуг.

Вартість аудиту по-різному визначається у практиці роботи вітчизняних аудиторських фірм. Одні фірми розраховують свій гонорар, виходячи з кількос­ті днів або годин, затрачених на перевірку, із врахуванням діючих ставок у тому чи іншому регіоні України. За останні роки у західному регіоні України ауди­торські послуги за день роботи аудитора становили в середньому від 80 до 120 гривень. У східних регіонах України з розвинутою інфраструктурою базових галузей народного господарства аналогічні послуги були в два і більше разів дорожчі.

Ряд економістів і практиків пропонують інші підходи до визначення вар­тості аудиту. Наприклад, встановлювати певний відсоток від валюти балансу.

На наш погляд, правильнішим підходом до визначення вартості аудиту є враховування комплекту показників: обсяг робіт, кількість затраченого часу, витрати на перевірку, попит і пропозиція на аудиторські послуги тощо.

Правильне планування вищеперелічених показників має важливе значен­ня не тільки для визначення вартості аудиторської перевірки, а й для попереднього планування очікуваного доходу. Всі ці показники треба враховувати не тільки при складанні загального плану і програми конкретної аудиторської пе­ревірки, а й при плануванні роботи аудиторських фірм.

Вивчення української і зарубіжної літератури з аудиту показує, що біль­шість економістів розглядає процес планування тільки з погляду аудиторської перевірки і не звертає належної уваги на питання стратегічного і поточного планування бізнесу аудиторської діяльності [26; 27; 29; 30; 32; 43; 48; 79; 67; 73 та ін.], зокрема на розробку бізнес-планів на перспективу.

На наш погляд, процес планування аудиторської діяльності доцільно роз­межувати на два види:

планування аудиторської діяльності як одного із видів бізнесу;

планування аудиту та інших видів послуг як конкретне виконання робіт для
того чи іншого суб'єкта господарської діяльності.

Залежно від часу і періоду складання плану аудиторської діяльності пла­нування можна класифікувати на стратегічне, поточне й оперативне (рис. 4.2.). Стратегічне планування передбачає розробку аудиторською фірмою перспективного бізнес-плану не менш як на 2-3 роки. Від статегічного плану аудиторської фірми залежать специфіка її даль­шої діяльності, організаційна структура, підбір її персоналу та ін. Як правино зауважує проф. М.С. Пушкар, «стратегія розвитку повинна підкріплюватись масштабними дослідженнями та фактич­ними даними. Для ефективної конкуренції в сучасному світі бізнесу організація повинна постійно зважати на розвиток галузі, ринок (власний ринковий

Рис 4.2. Схема організації планування аудиторської діяльності

сегмент, співвідношення попиту та пропозиції), характеристики та рівень кон­куренції, постійно займатися збором та аналізом інформації про ці та інші яви­ща та процеси» [116, с. 26].

Стратегічний план розробляють на перспективу, він повинен охоплювати всі сторони діяльності аудиторської фірми. Цей план має сприяти досягненню загальної стратегічної мети та вирішенню завдань, що їх визначила аудиторсь­ка фірма (рис. 4.3.).

На першому етапі процесу стратегічного планування бізнесу аудиторської фірми визначають мету і завдання, що її конкретизують. Метою є здійснення аудиту та надання різноманітних послуг суб'єктам господарської діяльності, що передбачено чинним законодавством. У перспективному бізнес-плані для дося­гнення вказаної мети слід визначити види аудиторських послуг, обсяг робіт, по­требу в кадрах, залучення спеціалістів та експертів для виконання специфічних робіт, передбачити потенційні суб'єкти для майбутньої співпраці тощо.

На другому етапі стратегічного планування оцінюють стан внутрішнього і зовнішнього середовища аудиторської фірми. Внутрішніми факторами оцінки є діяльність аудиторської фірми, що визначається системою управління, потре­бою в кадрах і додатковим залученням спеціалістів, методичним і матеріально-технічним забезпеченням. Зовнішні фактори визначаються ситуацією на ринку. Зокрема, підлягають оцінці такі сфери: економічна, політична, соціальна, юри­дична, технологічна, а також системи — податкова, фінансова, кредитна.

У результаті визначення на перспективу мети і завдань для аудиторської фірми та оцінки зовнішнього і внутрішнього середовища для бізнесу виникає потреба у виборі стратегії (етап 3).

Методами вибору стартегії є емпіричне дослідження, креативне мислен­ня, моделювання, аналіз та ін.

Після вибору загальної стратегії бізнесу аудиторської фірми наступає фа­за її реалізації, що завершується розробкою стратегічного плану (етап 4). У стратегічному плані вказують види очікуваних аудиторських послуг та робіт, приблизні терміни виконання тощо. Як видно із рис. 4.3., під впливом зовніш­ніх і внутрішніх факторів середовища бізнесу, уточнення мети та конкретних завдань стратегічний план можна переглядати шляхом коригування.

Поточне планування передбачає розробку бізнес-плану для аудиторської фірми на поточний рік. Механізм розробки і складання поточного бізнес-плану аналогічний стратегічному, лише відрізня­ється від нього терміном і може бути дещо конкретизованим.

У цілому, як показує рис. 4.2., стратегічне і поточне планування належать до планування бізнесу, а не до конкретної аудиторської перевірки

Рис. 4.3. Схема послідовності етапів стратегічного планування бізнесу аудиторської діяльності

фінансової звітності суб'єктів господарювання або виконання інших

супутніх видів робіт.

Планування конкретної аудиторської перевірки здійснюють у процесі ау­диту від моменту вибору клієнта і уладення угоди до формулювання висновку. Незважаючи на те, що аудиторські фірми можуть, у певній мірі, використовува­ти типові форми планів і програм, їх треба уточнювати і переглядати, оскільки кожна аудиторська перевірка із врахуванням зовнішніх та внутрішніх факторів впливу на діяльність суб'єкта перевірки потребує розробки конкретного плану і програми. Отже, як видно із рис. 4.2., планування окремої аудиторської переві­рки доцільно відносити до оперативного планування.

У спеціальній економічній літературі приділено достатньо багато уваги плануванню конкретного аудиту, проте автори по-різному підходять до висвіт­лення цього важливого організаційного і методологічного питання. Так, проф. В. Труш, розкриваючи питання планування аудиторської перевірки, більше зу­пиняється на проблемах загального підходу до проведення аудиту і переліку аспектів, які слід враховувати при складанні плану [32, с. 64-67].

Економісти С.Я. Зубілевич і С.Ф. Голов звертають основну увагу на мету і завдання аудиту, вимоги стандартів щодо змісту планів, на підходи до групу­вання рахунків бухгалтерського обліку за господарськими процесами, наводять варіанти плану й програми аудиту тощо [79, с. 68-77].

Аналіз зарубіжних джерел підтверджує дещо інший підхід до планування аудиторської перевірки. Зокрема Е. А. Аренс і Дж. К. Лоббек у своїй праці з ау­диту більше акцентують увагу на етапах процесу планування аудиту: попереднє планування, збір загальних відомостей, збір інформації про правові зобов'язан­ня клієнта, оцінка матеріальності, аудиторського ризику, ризику для бізнесу і внутрішнього ризику, ознайомлення із системою внутрішньогосподарського контролю й оцінкою ризику контролю, розробка загального плану аудиту та програми аудиту [29, с. 191-203].

На етапі попереднього планування приймають рішення щодо проведення аудиту, визначають причини, за якими клієнт обгрунтовує своє замовлення на аудит, здійснюють підбір персоналу для виконання аудиторських обов'язків і складають письмове зобов'язання. Вимоги до складання листа-зобов'язання роз­криті у МНА №2. Цей документ підтверджує згоду аудитора із завданнями та масштабом робіт, які поставив клієнт, і дозволяє звести до мінімуму непорозу­міння, що можуть виникнути у майбутньому між аудитором та замовником.

На етапі збору загальних відомостей про клієнта аудитор зобов'язаний добре вивчити галузь і бізнес діяльності суб'єкта перевірки. Ми погоджуємося з думкою американських вчених Е. А. Аренса і Дж. К. Лоббека про те, що для адекватного інтерпретування зміст у інформації, отриманої в ході аудиту, важ­ливо мати уяву про галузь клієнта. Специфічні аспекти різних галузей відобра­жають у фінансовій звітності [29, с. 199].

Етап збору інформації про юридичні зобов'язання клієнта передбачає ознайомлення аудитора з юридичними документами замовника. Це насамперед статут і установча угода підприємства, свідоцтво про реєстрацію, протоколи зборів засновників, договори. Все це дає можливість аудитору впевнетись у правомірності діяльності клієнта і правильно оцінити зібрані докази протягом усього процесу аудиту.

Виділення закордонними авторами в окремі етапи планування аудиту оцінки матеріальності, аудиторського ризику та ознайомлення із системою вну­трішньогосподарського контролю пояснюється, перш за все, вимогами МНА 6 щодо оцінки ризику і внутрішнього контролю на початковій стадії аудиторської перевірки.

Оцінка аудиторського ризику і його складових та розуміння системи об­ліку й внутрішнього контролю клієнта дозволяє аудитору чіткіше визначитися з масштабом перевірки, методикою і процедурами контролю тощо.

Завершальним етапом планування аудиту є складання загального плану і програми аудиту.

Аналіз спеціальної літератури з аудиту свідчить, що серед економістів немає єдиного підходу до виділення етапів процесу планування. Як видно із да­них табл. 4.3., проф. В. Труш виділяє три етапи планування аудиту:

а) оцінка організації і стану бухгалтерського обліку, внутрішнього аудиту і якості фінансової звітності;

б) аудиторська перевірка фінансово-виробничої діяльності;

в) консультаційні послуги і рекомендації щодо усунення виявлених недоліків, звіт аудитора.

Етапи планування аудиту, які запроронував проф. В. Труш, більше нага­дують стадії процесу аудиторської перевірки (початкова, дослідження, завер­шальна), ніж сам процес планування.

Економісти А.Д. Шеремет і В.П. Суйц стверджують, що процес плану­вання аудиту включає: розробку графіків, визначення термінів і доходів та об­говорення їх з клієнтами, проведення інструктажу членів виконавчої команди, організацію зв'язків із підрозділами в середині фірми, обговорення стратегії і підготовки аудиту [146, с .65].

На нашу думку, такий підхід до визначення етапів планування у більшій мірі розкриває організаційні і технічні сторони цього процесу, а не його зміст.

Вважаємо, що правильнішим є підходи щодо виділення етапів процесу планування аудиту, які запропонували закордонні вчені Е. А. Аренс і Дж. К. Лоббек (табл. 4.3.). Проте цей підхід є правильним лише за умов ризико-орієнтованого аудиту.

Таблиця 4.3.

Характеристика етапів процесу планування в українських і закордонних джерелах

Продовження таблиці 4.3.

Дослідження роботи українських аудиторських фірм "Львівакадемаудит", "Орієнтир ЛТД", "Західаудит", "Укоопаудит" та інших свідчить,що в більшості випадків аудитори використовують методологію і методику підтверджуючого аудиту і в кращих випадках — системного. Тому, розглядаючи процес плану­вання аудиту і виділення його етапів, доцільно звернути увагу на вищевказані моменти.

У запропонованій нами схемі послідовності етапів планування аудиту, яку ми запропонували, (рис. 4.4.) виділено такі етапи:

постановка мети і завдань аудиту;

оцінка існуючого середовища суб'єкта перевірки;

вибір стратегії і її реалізація;

складання загального плану аудиту;

підбір і уточнення процедур контролю;

розробка програми аудиту;

коригування загального плану і програми аудиту.

Мета аудиторської перевірки полягає у висловленні незалежної кваліфі­кованої думки щодо достовірності фінансової звітності.

На етапі планування аудиту загальну мету конкретизують такими за­вданнями: збір загальних відомостей і інформаціі про правові зобов'язання клі­єнта, ознайомлення із системою обліку та внутрішнього контролю, визначення матеріальності і попередня оцінка аудиторського ризику, критеріїв оцінки фі­нансової звітності, збір аудиторських доказів та їх аналіз, складання аудиторсь­кого висновку тощо.

На другому етапі процесу планування аудиту доцільно здійснити оцінку існуючого середовища суб'єкта перевірки. На середовище підприємства, що підлягає аудиту, впливають внутрішні і зовнішні чинники.

До внутрішніх чинників належать: діюча на підприємстві система управ­ління, кадрова політика, система обліку і внутрішньогосподарського