5. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

До мсфз 18 «Доход» розроблено додаток для ілюстрації порядку застосування стандарту в конкретних господарських ситуаціях. Розглянуті приклади базуються на припущенні, що сума доходу може бути достовірно визначена, надходження економічних вигід є ймовірним, також достовірно можуть бути оцінені понесені витрати.

Наведені приклади не змінюють принципові положення МСФЗ 18.

Реалізація товарів. Чинне законодавство різних країн може спричиняти дотримання критеріїв визнання цього стандарту на різний час. Зокрема, закон мо­же визначати певний момент, на який підприємство передає сут­тєві ризики та винагороди від володіння. Таким чином, приклади даного розділу додатка необхідно читати в контексті законів, пов'язаних з реалізацією товарів у тій країни, в якій здійснюється операція.

1. Продаж за принципом "виставити рахунок і тримати товар", коли поставка затримується на прохання покупця, але покупець набуває права власності і приймає чек до сплати.

Дохід визнається, коли покупець набуває права власності, якщо:

а) існує ймовірність доставки товару;

б) товар є в наявності, його ідентифіковано і він готовий до відправки покупцю на момент визнання реалізації;

в) покупець спеціально підтверджує інструкції стосовно відкладеної доставки;

г)       застосовуються звичайні умови оплати.

Дохід не визнається, якщо існує лише намір придбати або ви­робити товар на момент доставки.

2. Товари, відвантажені за різних умов:

А. Установка та перевірка.

Дохід, як правило, визнається, коли покупець приймає по­ставку, а установку та перевірку завершено. Проте дохід визнається негайно після прийняття поставки покупцем, якщо:

1) процес установки є простим. Наприклад, встановлення перевіреного на заводі телевізійного приймача, для чого потрібна тільки розпаковка, приєднання до мережі й ус­тановка антени,

або

2) перевірка проводиться тільки з метою остаточного ви­значення контрактної ціни, наприклад, поставок залізної руди, цукру або бобів, сої.

Б. Схвалення, коли покупець обумовив обмежене право на по­вернення.

Якщо існує непевність щодо можливості повернення, дохід визнається, коли відвантаження було формально прийняте покупцем або товари були доставлені і період, відведений на відмову, закінчився.

В. Консигнаційний продаж, коли отримувач (покупець) бере зо­бов'язання реалізувати товар від імені постачальника (про­давця).

Дохід визнається постачальником, коли отримувач продає товар третій стороні.

Г. Продаж з оплатою готівкою після доставки.

Дохід визнається, коли поставку товару здійснено і грошові кошти отримані продавцем або його агентом.

3. Відкладений продаж, коли товар поставляється тільки після того, як покупець робить останній внесок з серії платежів у розстрочку.

Дохід від такої реалізації визнається після поставки товарів. Проте дохід може визнаватися, коли отримано значний вне­сок, за умови наявності товарів, які визначені і готові до відправки покупцю.

4.       Замовлення, коли оплату (або часткову оплату) отримано авансом до доставки товарів, які на даний момент не знаходяться в запасах, наприклад, товари ще мають бути вироблені або будуть доставлені безпосередньо клієнту третьою стороною.

Дохід визнається, коли товари доставлені покупцеві.

5.       Угоди про продаж та перепродаж (за винятком операцій обміну), згідно з якими продавець одночасно погоджується повторно придбати той самий товар на пізнішу дату, або коли продавець має опціон «кол» на повторне придбання, або коли покупець має опціон «пут» і може вимагати від продавця повторно придбати товар.

Умови угоди потрібно проаналізувати для переконання в тому, що продавець передав ризики та винагороди від володіння по­купцю і тоді дохід визнається. Коли продавець утримує ризи­ки та винагороди від володіння, навіть якщо юридичне право власності було передане, операція є фінансовою угодою і не генерує дохід.

6.       Продаж посередникам, наприклад дистриб'юторам, дилерам або іншим для перепродажу.

Дохід від такої реалізації, як правило, визнається після передачі ризиків та винагород від володіння. Але, коли продавець діє як агент, реалізація розглядається у формі консигнаційного прода­жу.

7.       Передплата на періодичні видання та подібну продукцію.

Якщо йдеться про продукцію, що має однакову вартість у кожному проміжкові часу, дохід визнається на прямолінійній основі протягом періоду, коли ця продукція відправляється. Як­що вартість товарів змінюється від періоду до періоду, дохід визнається на основі вартості реалізації відправленої продук­ції відносно загальної оціночної вартості реалізації всієї про­дукції, охопленої передплатою.

8. Продаж у розстрочку, згідно з якою компенсація отримується частковими внесками.

На дату реалізації визнається дохід згідно з ціною реалізації за винятком відсотка. Ціна реалізації є теперішньою вартістю компенсації, яка визначається шляхом дисконтування внесків, що підлягають отриманню при умовній ставці відсотка. Еле­мент відсотка визнається як дохід на момент отримання на пропорційній часу основі пропорції, яка враховує умовну став­ку відсотка.

9. Продаж нерухомості.

Дохід визнається, коли право власності переходить до покупця. Проте, згідно з деякими юрисдикціями, справедлива частка у власності може належати покупцеві до переходу юридичного права власності, отже ризики та винагороди від володіння бу­ли передані на цьому етапі. В таких випадках, за умови, що покупець не повинен виконати ніяких суттєвих дій для завер­шення контракту, визнання доходу на цьому етапі може бути доцільним. У будь-якому випадку, якщо продавець повинен виконати  важливі  дії  після  передачі  справедливого  та/або юридичного права, дохід визнається після завершення дій. При­кладом є будівля або інша споруда, будівництво якої ще не завершено.

У деяких випадках нерухомість може продаватися на умовах певного ступеня подальшої участі продавця, коли ризики та винагороди від володіння не були передані. Прикладом мо­жуть стати угоди про продаж та повторне придбання, які вклю­чають опціони «пут» та «кол», й угоди, згідно з якими про­давець гарантує користування власністю або гарантує дохід від інвестицій покупця протягом визначеного періоду. В таких ви­падках характер та обсяг подальшої участі продавця визначає, яким чином відображається операція в обліку. Вона може ві­дображатися в обліку як реалізація, фінансування або оренда чи якась інша угода про розподіл прибутку. Якщо вона відобра­жається в обліку як реалізація, подальша участь продавця може призвести до відстрочки визнання доходу.

Продавець також повинен брати до уваги засоби оплати та докази зобов'язання покупця здійснити повну оплату. Наприк­лад, коли сукупність отриманих платежів, включаючи почат­ковий внесок, або подальші виплати покупця недостатньо свідчать щодо зобов'язання покупця повністю здійснити всі виплати, дохід визнається тільки в межах отриманих грошових коштів.

Надання послуг

10.     Плата за установку.

Плата за установку визнається як дохід із посиланням на етап завершеності монтажу, якщо тільки він не пов'язаний з реалі­зацією продукту, в такому разі плата визнається, коли товар реалізовано.

11.     Плата за обслуговування, включена в ціну продукту.

Коли ціна реалізації виробу включає суму, яку можна визна­чити за подальше обслуговування (наприклад підтримку та по­ліпшення програмного забезпечення після продажу), ця сума підлягає відкладанню і визнається як дохід протягом того періо­ду, коли надаються послуги. Відстроченою є та сума, яка по­криє очікувані витрати на послуги згідно з угодою, разом з прийнятним прибутком від надання цих послуг.

12.     Комісійні за рекламу.

Комісійні засобів масової інформації визнаються, коли відбу­вається оприлюднення відповідної реклами або рекламного ро­лика. Комісійні за виробництво визнаються шляхом посилання на етап завершеності проекту.

13. Комісійні страхових агентств.

Комісійні страхових агентств, які були отримані або підлягають отриманню і не передбачають надання подальших послуг аген­том, визнаються агентом як дохід на дату початку або віднов­лення відповідних страхових полісів. Проте, коли існує ймо­вірність того, що агенту буде необхідно надалі надавати по­дальші послуги протягом терміну дії полісу, комісійні, або їх частина, відстрочуються і визнаються як дохід протягом періоду чинності полісу.

14. Гонорар за фінансові послуги.

Визнання доходу щодо гонорару за фінансові послуги зале­жить від мети оцінки гонорару і від основи обліку будь-якого пов'язаного з ними фінансового інструмента. Опис гонорару за фінансові послуги може не вказувати на суть та зміст нада­них послуг. Отже, необхідно розрізняти гонорари, які є невід'­ємною частиною фактичного доходу фінансового інструмента, і гонорари, які заробляються в ході надання послуг, а також гонорари, які зароблено після виконання суттєвих дій.

А. Гонорари, які є невід'ємною частиною фактичного доходу фінансового інструмента. Такі гонорари здебільшого розглядаються як коригування фактичного доходу. Проте, якщо фінансовий інструмент має вимірюватися за справедливою вартістю після його пер­вісного визнання, гонорар визнається як дохід, коли інстру­мент визнається первісно.

Б. Комісійні, отримані під час надання послуг.

В. Комісійні, зароблені в результаті виконання важливої дії, яка є більш важливою, ніж будь-яка інша дія.

15. Плата за вхід.

Дохід від художніх вистав, банкетів та інших спеціальних подій визнається, коли подія відбулася. В разі продажу абоне­мента на ряд подій, плата відноситься на кожну подію на ос­нові, яка відображає обсяг послуг, виконаних у зв'язку з кож­ною подією.

16.     Плата за навчання.

Дохід визнається протягом періоду навчання.

17.     Початковий, вступний та членський внески.

Визнання доходу залежить від суті послуг, що надаються. Якщо внесок  передбачає тільки  членство,  а всі  інші  послуги  чи продукти оплачуються окремо або якщо існує окрема річна передплата, плата визнається як дохід, коли важливий сумнів щодо її отримання відсутній. Якщо ж сплата членських вне­сків надає право на послуги чи видання, які забезпечуються протягом всього періоду членства, або право на придбання то­варів чи отримання послуг зі знижкою для членів, вона ви­знається на основі, яка відображає час, характер та вартість наданих пільг.

18. Плата за надання привілею.

Плата за надання привілею може охоплювати надання первіс­них та подальших послуг, обладнання та інших матеріальних активів та ноу-хау. Відповідно, плата за привілей визнається як дохід на основі, що відображає мету, з якою було отримано плату. Доцільними є наведені нижче методи визнання плати за привілей:

А. Постачання обладнання та інших матеріальних активів.

Сума, яка базується на справедливій вартості реалізованих активів, визнається як дохід, коли товари доставлені, або коли передано право власності.

Б. Надання початкових та подальших послуг.

Плата за надання подальших послуг, незалежно від того, чи є вона частиною первісного внеску або окремого внеску, вмішається з наданням послуг як дохід. Коли окремий гоно­рар не покриває витрати на подальші послуги разом з прийнятним прибутком, частина первісного гонорару, до­статня для покриття витрат на подальші послуги і для забез­печення помірного прибутку від таких послуг, має відкла­датися і визнаватися з наданням послуг як дохід.

Угода про передачу привілею може надавати особі, яка має привілеї, можливість поставляти обладнання, запаси або інші матеріальні активи за ціною, нижчою від ціни для інших клієнтів або за ціною, яка не забезпечує прийнятний прибу­ток від цієї реалізації. За таких обставин частина почат­кової плати, достатня для покриття оціночних витрат, які перевищують цю ціну і забезпечують прийнятний прибуток від такої реалізації, має відкладатися і визнаватися протягом періоду, коли ці товари ймовірно будуть реалізовані під­приємству, яке отримало пільги. Сальдо первісної плати визнається як дохід на момент виконання початкових послуг та інших зобов'язань особи, що маг привілеї (допомогу при визначенні місця, підготовку персоналу, фінансування та рекламу).

Початкові послуги та інші зобов'язання згідно з угодою про регіональні привілеї можуть залежати від окремих торго­вих точок, розташованих у даному регіоні. В такому ви­падку плата, яка відноситься до початкових послуг, визн­ається як дохід пропорційно до кількості точок, на яких початкові послуги були суттєво завершені.

Якщо первісна плата підлягає отриманню протягом трива­лого періоду та існує вірогідна непевність щодо отримання повної суми оплати, плата визнається з отриманням кожної частини грошових коштів.