5.3. Особливості податкового обліку основних фондів та їх амортизації
5.3. Особливості податкового обліку основних фондів та їх амортизації
Між Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”
та Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” є суттєві
розбіжності. Зокрема, щодо прийнятих термінів (основні фонди – у податковому
обліку; основні засоби – за стандартом); групування об’єктів (чотири групи – у
податковому обліку; 9 субрахунків – у фінансовому; нарахування амортизації
(від залишкової вартості, до того ж сукупної об’єктів другої – четвертої груп раз
на квартал – у податковому обліку; за п’ятьма можливими способами окремо за
кожним об’єктом щомісяця – у фінансовому; віднесення витрат на поліпшення
основних засобів (до 10% будь-яких витрат на поліпшення основних фондів
можна віднести до валових витрат, а решту приєднують до залишкової вартості
об′єктів першої групи, сукупної вартості другої, третьої та четвертої груп – у
податковому обліку; віднесення витрат на ремонт у повній сумі до витрат
звітного періоду (списання), оскільки вони здійснються для підтримання об’єкта
в робочому стані та одержання первинно визначеної суми майбутніх
економічних вигод, і збільшення первинної вартості основних засобів на суму
витрат на реконструкцію, модернізацію, модифікацію, добудову, обладнання,
оскільки в результаті цього первинно очікувані економічні вигоди від
використання об’єктів зростають – у фінансовому) тощо.
У фінансовому обліку витрати на формування основного стада
відображають як капітальні інвестиції з подальшим зарахуванням до основних
засобів і до собівартості продукції не включають. У податковому обліку витрати
на придбання тварин основного стада списують на валові витрати.
Фінансовий облік основних засобів ведуть окремо за кожним об’єктом. У
податковому обліку основні засоби обліковують окремо лише за об’єктами
першої групи. У другій, третій і четвертій групах обліковується сукупна
вартість усіх об’єктів.
Основні засоби у фінансовому обліку відображають за первісною
(справедливою) вартістю. У податковому обліку до уваги беруть тільки
залишкову (балансову) вартість основних засобів. За умови, що залишкова
вартість окремого об’єкта основних засобів першої групи зменшиться до 100
неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, вона списується на валові
витрати. Таким чином, цей об’єкт вибуває із системи податкового обліку. У
фінансовому обліку навіть повністю амортизовані об’єкти продовжують
рахуватись аж до їх ліквідації чи продажу.
Невиробничі основні засоби в податковому обліку не враховуються, на
відміну від фінансового обліку, де забезпечується облік усіх без винятку
основних засобів.
Окремі особливості є і щодо відображення операцій з надходження і
вибуття основних засобів.
Зокрема, до податкового кредиту відносять суму податку1 на додану
вартість, сплачену (нараховану) постачальникам і підрядникам у зв’язку з
придбанням чи будівництвом основних засобів. Однак вартість цих об’єктів чи
виконаних будівельно-монтажних робіт у валові витрати не включають. Разом з
тим, до валових доходів зараховують виручку за реалізовані основні засоби або
суму відшкодування, коли ліквідація певних об’єктів була вимушеною. Таким
чином виникають податкові зобов’язання з податку на додану вартість.
Одночасно залишкову вартість вимушено ліквідованих об’єктів зараховують до
складу валових витрат.
Кореспонденція рахунків з оприбуткування придбаних основних засобів
Певні особливості є у випадках придбання автомобілів, оскільки вони
зараховуються на рахунок 10 “Основні засоби” за первісною вартістю, що
включає: вартість об’єкта, сплачену постачальнику (підряднику); суми ввізного
мита; суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних
засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування
ризиків доставки основних засобів; витрати на установку, монтаж,
налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов’язані з
доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання
із запланованою метою.
Кореспонденція з обліку придбання вантажного автомобіля
Подібним чином відображаються операції за придбаним легковим
автомобілем, однак права на податковий кредит немає і сума ПДВ включається
до первісної вартості цього об’єкта. Підприємства, що придбали легковий
автомобіль, крім цих платежів, сплачують пенсійний збір у розмірі 3% від
вартості купленого легкового автомобіля і включають цю суму в первісну
вартість об’єкта – дебет 152, кредит 65.
При будівництві основних засобів кореспонденція рахунків залежить від
того, яким способом воно здійснювалось. При підрядному способі будівництва
операції відображаються майже так само, як і при купівлі основних засобів з
тією відмінністю, що розрахунки з підрядником здійснюються за виконані
етапи, а тому тут необхідно стежити за правильністю відображення податкового
кредиту з урахуванням першої та другої подій.
Зокрема, при перерахуванні підряднику авансу на підприємствах,
одночасно з цим відображають податковий кредит. Надалі ж, як правило,
спочатку підрядник виконує певний етап будівельно-монтажних робіт,
передбачений проектно-кошторисною документацією, а оплата за нього є
другою подією.
При завершенні будівництва аванс зараховується в оплату останнього
етапу й оплата здійснюється лише на різницю між ними. Причому вона може
бути і попередньою – до підписання акта виконаних робіт та акта приймання-
передачі об’єкта в експлуатацію.
Кореспонденція рахунків при будівництві основних засобів підрядним
способом
Будівнитцво об’єктів господарським способом відображається за
кореспонденцією рахунків із придбання будівельних матеріалів, і тут виникає
податковий кредит, за правилом першої події, однак немає валових витрат. Так
само відсутні валові витрати за оплатою праці, нарахованою будівельникам,
відрахуваннями на соціальні заходи. На амортизацію будівельних машин і
механізмів не коригують оподатковуваний прибуток. Усе це зумовлено тим, що
об`єкт основних засобів при використанні його у виробничій діяльності
підприємства буде амортизуватись і тоді на суму його амортизації змешиться
оподатковуваний прибуток.
Кореспонденція рахунків при будівництві основних засобів господарським
способом
На вiдмiну вiд фінансового й управлінського облiку, де у витратах
виробництва амортизацiя вiдображається як їх елемент у складi статтi “Витрати
на утримання основних засобiв”, у податковому облiку вона не включається у
валовi витрати. До того ж методика визначення амортизації основних засобів
нині може бути різною у фінансовому (управлінському) та податковому обліку,
оскільки Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”
передбачено, що її можна розраховувати п’ятьма вказаними способами, або
підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації
основних засобів, передбачені податковим законодавством.
Таким чином, якщо у фінансовому та управлінському обліку амортизацію
основних засобів (крім інших необоротних активів) підприємство нараховує за
прямолінійним методом або зменшення залишкової вартості прискорене
зменшення залишкової вартості) – кумулятивним чи виробничим методами,
неминуче виникає незбігання її суми з даними податкового обліку. Це
зумовлено тим, що в податковому обліку вона далі нараховується згідно із
Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”.
Цей порядок нарахування амортизації основних засобів є обов’язковим у
податковому обліку, незалежно від того, котрий із методів її визначення
передбачить підприємство своєю обліковою політикою за П(С)БО 7 “Основні
засоби” для застосування у фінансовому та управлінському обліку.
Для забезпечення правильного нарахування амортизацiї основних фондів
за нормами податкового законодавства необхiдно уточнити дані аналітичного
облiку. З цiєю метою слiд перевiрити описи iнвентарних карток з облiку
основних засобiв, тип. ф. № ОЗ-10, що мають вiдображати точний перелiк
об’єктiв, вiднесених до кожної класифiкацiйної групи. Попередньо ж, разом з
iнженерами пiдприємства, необхiдно проаналiзувати правильнiсть вiднесення до
кожної класифiкацiйної групи конкретних об’єктiв основних засобiв, що
облiковуються в iнвентарних картках облiку основних засобiв. Особливо це
стосується типових форм ОЗ-6,ОЗ-7,ОЗ-9, оскiльки правильнiсть вiднесення
основних фондів до вiдповiдної класифiкацiйної групи можна встановити лише
з урахуванням їх технiчних характеристик.
До того ж треба мати на увазi, що перiодично змiнювалась гранична
вартiсть, котра в останні роки є пiдставою для вiднесення засобiв працi до
основних фондiв, оскiльки у зв’язку з iнфляцiєю замiсть визначення вартiсної
межi згiдно з Положенням “Про органiзацiю бухгалтерського облiку i звiтностi
в Українi” було встановлено, що до основних засобiв не належать предмети
вартiстю до 15 мiнiмальних розмiрiв заробiтної плати за одиницю за цiною
придбання, незалежно вiд термiну служби, але з окремими винятками з цього
правила. Таким чином, гранична мiнiмальна вартiсть основних засобiв
змiнювалась вiд 100 крб. у 1980 р. до 255 грн. у 1996 р., що зумовлювало певнi
труднощi в обґрунтованому вiднесеннi окремих засобiв працi до основних
фондiв чи малоцiнних i швидкозношуваних предметiв. Крiм цього, це призвело
до нечiткого розмежування їх в облiку навiть при правильному вiдображеннi
при зарахуваннi на баланс, оскiльки згiдно з п.12 вищезазначеного положення
змiн у бухгалтерському облiку основних засобiв, зарахованих на баланс до
прийняття П(С)БО 7 “Основні засоби”, тобто до 2000 р. з цiєї причини не було.
Варто наголосити, що цьому питанню взагалi не надавали належного
значення, оскiльки вiднесення основних засобiв до тих чи iнших груп за умови
правильного застосування норм амортизацiї практично не впливало на
достовiрнiсть звiтних показникiв. Лише починаючи з другого півріччя 1997 р.,
коли нарахування амортизації було кардинально змінене, проблема правильного
групування основних фондів стала вкрай важливою.
Другою характерною помилкою в облiковому забезпеченнi звiтностi є
неправильне визначення залишкової вартостi основних засобiв, хоч останнi
роки у зв’язку з реформуванням власностi та приватизацiєю пiдприємств украй
важливим є саме це питання, оскiльки викривлення реальної вартостi об’єктiв
приватизацiї неприпустиме.
Разом з тим, на бiльшостi пiдприємств залишкова, а iнколи й первісна
вартiсть основних засобiв неточна. Причому її викривлення відбулось як в один
(зменшення), так i в iнший (збільшення) боки. Причин тут кiлька. Насамперед
слiд зазначити, що помилки виникли внаслiдок неправильних iндексацiй
вартостi основних засобiв у зв’язку з iнфляцiєю. Як вiдомо, такi iндексацiї
проводились чотири рази: за станом на 1 травня 1992 р., 1 серпня 1993 р., 1
сiчня 1995 р. i 1 квiтня 1996 р. В основу iндексацiї закладено належнiсть
основних засобiв до класифiкацiйних груп і галузей народного господарства.
Причому принцип iндексацiї змiнювався. Так, у 1992 р. на кожному
пiдприємствi враховувалась належнiсть основних засобiв за вiдповiдною
класифiкацiєю до галузей народного господарства, i коефiцiєнти iндексацiї
однотипних будiвель залежно вiд цього могли складати вiд 11 до 17, а машин i
обладнання – вiд 9 до 841 разу. В 1993 р. i наступних роках належнiсть
основних засобiв до вiдповiдної галузi народного господарства вже не
враховувалась. Вартiсть усiх будiвель, споруд i передавальних пристроїв
збiльшувалась за однаковими коефiцiєнтами, але з урахуванням термінів
уведення в експлуатацiю. У зв’язку з цим найчастiшими були помилки,
пов’язанi з вiднесенням конкретних об’єктiв основних засобiв до вiдповiдних
галузей народного господарства.
Наприклад, на пiдприємствах системи хлiбопродуктiв є основнi засоби, що
належать до галузей, якi за iндексацiєю за станом на 1 травня 1992 р. визначенi
як “Заготiвлi” та “Борошнокруп’яна і комбiкормова”. Хоч коефiцiєнти iндексацiї
вартостi будiвель першої та другої галузей тодi були майже однаковими – 15 і
14, унаслiдок подальших iндексацiй їх вартiсть уже вiдрiзнялась на значну суму,
що була кратною таким коефiцiєнтам iндексацiї: 37,6 разу – в 1993 р.,44 рази – в
1995 р., 7,5 разу – в 1996 р. Таким чином, залежно вiд того, до якої
класифiкацiйної галузi вiднесено, наприклад, склад, його початкова балансова
вартiсть вiдрiзняється за станом на 1 сiчня 1997 р. уже в 1240 разiв.Частими є
також помилки в застосуваннi коефiцiєнтiв iндексацiї в наступнi роки. Оскiльки
вони були рiзними, залежно вiд термінів уведення об’єктiв в експлуатацiю чи
вiднесення їх до класифiкацiйних груп за натурально-речовими ознаками:
будiвлi, споруди та передавальнi пристрої, обладнання тощо, а вiдрiзняти їх
важко, то це призвело до неправильного застосування коефiцiєнтiв iндексацiї та
помилок у визначеннi первiсної вартостi основних засобiв.
Залишкова ж вартiсть засобiв, крiм того, що вона автоматично викривлена
внаслiдок згаданих помилок при iндексацiї, в багатьох випадках є нереальною
через неправильне визначення їх зносу. Насамперед такi помилки виникли у
випадку неправильного застосування норм амортизацiї, оскiльки, як вiдомо,
сума зносу основних засобiв дорiвнює їх амортизацiї на повне вiдновлення.
При цьому слiд урахувати, що протягом останнiх 30 рокiв норми
амортизацiї змiнювались тричi. Причому, починаючи з 1991 р., норми
амортизацiйних вiдрахувань визначались тiльки на повне вiдновлення, на
вiдмiну вiд попереднiх, коли iснували також норми амортизацiї на капiтальний
ремонт. До того ж норми амортизацiї значно пiдвищились. Якщо, наприклад, у
1970 р. норма амортизацiйних вiдрахувань на повне вiдновлення будiвель
полегшеної кам’яної кладки складала 1,5% вiд їх балансової вартостi, то вже в
1991 р. – 2,5%. Подiбним чином змiнились i норми амортизацiйних вiдрахувань
решти основних засобiв. Якщо врахувати, що сума зносу основних засобiв
вiдображалась до 1996 р. в iнвентарних картках з облiку основних засобiв лише
раз на рiк, то зрозумiло, що це не сприяло уникненню помилок щодо
правильностi визначення залишкової вартостi основних засобiв.
Певною мiрою облiкове забезпечення звiтностi ще бiльше ускладнилось у
зв’язку із застосуванням понижуючих коефiцiєнтiв нарахування амортизацiї, а
отже, i зносу основних засобiв їх частими змiнами. Наприклад, згiдно з
Постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 16 травня 1996 р. № 523 “Про
проведення iндексацiї балансової вартостi основних фондiв і визначення
розмiрiв амортизацiйних вiдрахувань на повне їх вiдновлення в 1996 – 1997 р.”
амортизацiйнi вiдрахування на повне вiдновлення, а отже, i сума зносу основних
засобiв за четвертий квартал 1996 р. і перший – третiй 1997 р. визначались не у
повному розмiрi, а зі застосуванням коефiцiєнтiв, що збiльшувались вiд 0,25 до
0,85. У четвертому кварталi 1997 р. амортизацiю i знос потрібно було
нараховувати в повному обсязi. Однак потiм внесли змiни i в третьому кварталi
1997 р. застосовувався коефiцiєнт 0,70, а не 0,85, як визначалось спочатку. На
четвертий квартал 1997 р. було продовжено застосування коефiцiєнта 0,70, хоч
початково вiн був визначений як одиниця. На 1998 р. продовжили застосування
понижуючого коефiцiєнта 0,70, однак 10 лютого 1998 р. внесено змiни до ст. 22
Закону “Про оподаткування прибутку пiдприємств”, згiдно з якими в 1998 р.
застосовувався понижуючий коефiцiєнт нарахування амортизацiї основних
засобiв 0,6. Коефіцієнти зменшення амортизації (зносу) основних засобів за
1995 – 2000 рр. подано далі.
Коефiцiєнти зменшення амортизацiї (зносу) основних засобiв
Роки Квартали
І ІІ ІІІ ІV
1995 0,25 0,5 0,75 1,0
1996 1,0 1,0 0,35 0,5
1997 0,5 0,5 0,7 0,7
1998 0,6 0,6 0,6 0,6
1999 1,0 0,8 0,8 0,8
2000 1,0 0,8 0,8 0,8
Змiнено традицiйний порядок вiдображених в облiку витрат на
капiтальний ремонт основних засобiв. На виконання згаданої постанови наказом
Мiнiстерства фiнансiв України вiд 14 червня 1996 р. № 120 було встановлено,
що витрати на закiнчений капiтальний ремонт відносяться на збiльшення
балансової вартостi основних засобiв. Потім було вирішено, що витрати на
реконструкцiю, модернiзацiю, технiчне переозброєння та iншi види полiпшення
основних фондiв, їх капiтальний i поточний ремонт можна списувати на валовi
витрати з подальшим вiднесенням на витрати вiдповiдних виробництв, але лише
в межах 10 вiдсоткiв сукупної залишкової вартостi основних фондiв на початок
року1. Решта ж витрат приєднується до їхньої вартостi. Оскiльки нарахування
амортизацiї та зносу проводиться вiд загальної балансової (залишкової)
1 1. Окремих об’єктів першої групи, загальної вартості об’єктів другої чи третьої груп.
вартостi, включаючи i витрати на закiнчений ремонт, то це також ускладнило
контроль за правильнiстю їх нарахування, а отже, i визначення залишкової
вартостi основних засобiв.
Тому необхiдно уточнити суму зносу основних засобiв за станом на 1
липня 1997 р. за кожним об’єктом, маючи на увазi, що нарахування амортизацiї
здійснювали з наступного мiсяця пiсля введення основних засобiв в
експлуатацiю. Отже, при визначеннi тривалостi мiсяцiв експлуатацiї об’єктiв
основних засобiв завжди треба один мiсяць вiдкинути. Наприклад, будiвлю
введено в експлуатацiю у лютому 1980 р. Отже, тривалiсть її експлуатацiї
становитиме 10 мiсяцiв – у 1980 р., 192 мiсяцi протягом 1981 – 1996 рр. та 6
мiсяцiв – у 1997 р., що разом складає 208 мiсяцiв. Вiдразу ж треба врахувати, що
протягом 1995 – 1997 рр. застосовувались понижуючi коефiцiєнти нарахування
амортизацiї (зносу) основних засобiв.
Якщо об’єкт основних засобiв введений в експлуатацiю до 1 сiчня 1995 р.,
вiд загальної кiлькостi мiсяцiв його використання треба вiдняти 30 мiсяцiв –
останнiх два з половиною роки, що передують датi змiни порядку нарахування
їх амортизацiї (зносу), а потiм додати 19,05. Останнє число – це сума добуткiв
мiсяцiв 1995 – 1996 рр. i першого пiврiччя 1997 р. на коефiцiєнти нарахування
амортизацiї, що застосовувались у цей перiод. Зокрема, в 1995 р. вона складала
(0,25×3)+(0,50×3)+(0,75×3)+(1,0×3)=7,50; у 1996 р. вiдповiдно
(1,0×3)+(1,0×3)+(0,35×3)+(0,50×2)=8,55; за перше пiврiччя 1997 р. (0,50×3)+
(0,50×3)=3,0.
Коли ж певний об’єкт основних засобiв введено в експлуатацiю протягом
1995 р. чи пiзнiше, то коригування тривалостi його використання проводиться
не за цими даними, а вирахуваними в кожному випадку окремо.
Визначивши таким способом тривалiсть мiсяцiв експлуатацiї кожного
об’єкта основних засобiв, вираховують рiвень його зносу за станом на 1 липня
1997 р. У наведеному прикладi тривалiсть експлуатацiї будiвлi в мiсяцях, що
враховують при визначеннi її зносу, складає (208–30+19,05)=197,05 мiсяця.
Рiчний вiдсоток амортизацiї згiдно з нормами, що дiяли до 1 липня 1997 р., для
цiєї будiвлi був встановлений 2,8. Отже, рiвень її зносу за станом на 1 липня
1997 р. дорiвнює 197,05 мiсяця × 2,8 = 55,17 вiдсотка. Помноживши первісну
(вiдновну) вартiсть цiєї будiвлi (тобто вартiсть пiсля індексації), наприклад
120630 грн., на рiвень зносу, одержимо його суму з початку експлуатацiї
(120630×55,17)/100=66551 грн. Пiсля цього, вiднявши вiд первісної (вiдновної)
вартостi будiвлi суму зносу, визначимо її залишкову вартiсть 120630–
66551=54079 грн., що є основою для нарахування амортизацiї (зносу) в
третьому кварталi 1997 р. З цiєю метою залишкову вартiсть будiвлi треба
помножити на вiдсоток квартальної норми амортизацiї, встановлений для
першої групи основних засобiв (54079×1,25×0,7)/100=473,19 грн. Для
податкового облiку цiєї цифри достатньо. Однак у фінансовому облiку
амортизацiя основних засобiв, їх знос вiдображаються щомiсяця. Щоб
визначити мiсячну суму амортизацiї та знос основних засобiв, треба її
квартальну суму подiлити на три: 473,19/3=157,73 грн. Саме ця сума амортизацiї
будiвлi буде вiднесена на витрати виробництва за дебетом вiдповiдних
затратних рахункiв і кредит субрахунка 131 “Знос основних засобів” i
вiдображена в карточцi облiку основних засобiв як сума зносу цього об’єкта за
мiсяць.
Для розрахунку амортизацiї (зносу) основних звсобiв у четвертому
кварталi треба визначити їх залишкову вартiсть на 1 жовтня 1997 р. i
помножити її на встановлений вiдсоток амортизацiї. В цьому прикладi
залишкова вартiсть будiвлi буде складати 54079–473,19 = 53605,81 грн.,
квартальна сума амортизацiї (53605,81×1,25×0,7)/100 = 469,05 грн., а в
розрахунку на мiсяць 469,05:3=156,35 грн. У наступних кварталах при
визначеннi суми амортизацiї (зносу) кожного разу треба визначати залишкову
вартiсть основних засобiв на початок кожного з них заново1. При цьому слiд
1 При цьому слід врахувати витрати на ремонти, реконструкцію, модернізацію, інші види поліпшення основних засобів.
пам’ятати, що амортизацiя основних засобiв у податковому облiку
нараховується окремо за кожним об’єктом лише щодо тих, якi належать до
першої групи. За основними засобами другої, третьої та четвертої груп вона
нараховується вiд сукупної залишкової вартостi за кожною з цих груп. Однак у
фінансовому та управлінському облiку амортизацiю i знос основних засобiв
необхiдно облiковувати відповідно до кожного об’єкта окремо, незалежно вiд
того, до якої групи вони належать. Це зумовлено тим, що облiк витрат
виробництва не можливий за загальною сумою амортизацiї, тому, що бiльшiсть
основних засобiв використовується в конкретних виробництвах, і для
вiдображення амортизацiї на рахунках з облiку витрат треба мати її суму за
кожним із них, що без даних про суму амортизацiї щодо об’єктiв визначити не
можна. Сума ж зносу за кожним об’єктом у фінансовому облiку є дуже
важливою для визначення результатiв при його реалiзацiї чи лiквiдацiї.
Амортизацiя основних засобiв другої, третьої та четвертої груп
нараховується до досягнення ними нульової балансової вартостi i на цьому
припиняється. Щодо об’єктiв першої групи, то вона нараховується за кожним
об’єктом доти, поки його залишкова вартiсть не зменшиться до ста
неоподатковуваних мiмiмумiв доходiв громадян. До цього моменту нарахована
амортизацiя на валовi витрати не вiдноситься, а лише на витрати виробництва.
Балансова ж вартiсть об’єктiв першої групи, коли вона зменшилась до ста
неоподатковуваних мiнiмумiв доходiв громадян, вiдображається у складi
валових витрат за кореспонденцiєю рахункiв дебет 841, кредит 13. Одночасно
цю ж суму вiдносять на дебет рахункiв 83 (23, 91, 92) з кредиту рахунка 841. У
результатi балансова вартiсть такого об’єкта основних засобiв дорiвнює нулю i
нарахування амортизацiї за ним далi не здійснюється.
Балансова вартiсть основних фондів за кожний квартал у податковому
облiку вираховується за формулою:
Б(а)= Б(а–1) + П(а–1) – В(а–1) – А(а–1),
де Б(а) – балансова вартiсть групи (окремого об’єкта І групи) на початок
розрахункового кварталу; Б (а–1) – балансова вартiсть групи (окремого об’єкта
І групи) на початок кварталу, що передував розрахунковому; П (а–1) – витрати
на придбання основних фондiв, капiтальний i поточний ремонти,
реконструкцiю, модернiзацiю, iнше поліпшення, здiйсненi в попередньому
кварталi; В (а–1) – вартiсть основних засобiв, що вибули з цієї групи за
попереднiй квартал; А(а–1) – сума амортизацiї, нарахована за попереднiй
квартал.
У зв’язку з цим треба мати на увазі, що через особливості щодо
визначення балансової (залишкової) вартості основних фондів у податковому
обліку доводиться паралельно обліковувати первісну вартість основних засобів
у фінансовому та управлінському обліку, оскільки, навіть якщо за будівлями,
спорудами, їх структурними компонентами, житловими будинками також
здійснюється пооб’єктний облік, їхня залишкова вартість, а отже і первісна буде
різною.
Це зумовлено тим, що згідно із Законом України “Про оподаткування
прибутку підприємств” витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, що
перевищують 10% їх сукупної балансової вартості за всіма групами, збільшують
балансову вартість груп ІІ, ІІІ і ІV чи окремих об’єктів основних фондів групи 1,
пропорційно сукупноій балансовій вартості таких груп та таких окремих
об’єктів основних фондів групи І на початок розрахункового періоду. Звідти
випливає, що незалежно від того, на якому об’єкті здійснювався капітальний
ремонт, реконструкція, модернізація та інші поліпшення, у податковому обліку
збільшується балансова (залишкова) вартість усіх чотирьох груп1.
Очевидно, що такий варіант не придатний для цілей фінансового та
управлінського обліку, бо він викривлює залишкову, а отже, первісну вартість
об’єктів, амортизацію і знос за кожним із них, а також, витрати виробництва та
фінансові результати. Зокрема, при застосуванні податкового методу
1 Така думка ДПА України .– Див.: Все про бухгалтерський обліку. – 2003 – № 51. – С. 4.
визначення балансової вартості основних засобів у фінансовому й
управлінському обліку можна дійти до абсурду, коли в результаті реконструкції
приміщення цеху – об’єкта І групи збільшиться вартість мобільного телефону –
об’єкта ІV групи.
Логічно було б при реконструкції або іншому поліпшенні будівель і
споруд чи їх структурних компонентів 10-відсотковий ліміт витрат, які можна
віднести до валових витрат, визначати за кожним об’єктом окремо, а суму
перевищення приєднувати до балансової вартості саме цього об’єкта, а не
розподіляти між усіма іншими, тим більше належними до решти груп. Однак
вимог податкового законодавства треба дотримуватись, незважаючи на його
алогічність, а тому інший варіант можливий лише у фінансовому та
управлінському обліку, оскільки за П(С)БО 7 “Основні засоби” їх первісна
вартість збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта
(модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).
Через це виникають розбіжності в кореспонденції рахунків із списання
витрат на ремонти, поліпшення об’єктів основних фондів (засобів).
Кореспонденція рахунків податкового й фінансового обліку
з відображення витрат на ремони та поліпшення основних фондів (засобів)
Однак, незважаючи на це, кореспонденцію рахунків у податковому й
фінансовому обліку потрібно здійснювати за взаємопов’язаними схемами,
інакше неможливо забезпечити узагальнення обігів і сальдо за аналітичними
рахунками на синтетичних, хіба що взагалі вести на підприємствах паралельно
дві Головні книги.
Враховуючи, що витрати на ремонти, модернізацію тощо включаються до
балансової вартості основних фондів у податковому обліку інакше, ніж до
первісної вартості основних засобів у фінансовому обліку, за окремими
аналітичними рахунками, тобто об’єктами на субрахунках 102-109, будуть інші
дані, ніж за І – ІV групами. За синтетичним рахунком 10 “Основні засоби”
також будуть розбіжності в податковому й фінансовому обліку. Проте загалом
за всіма синтетичними рахунками підсумки обігів і сальдо будуть тотожні, що
дасть змогу вести податковий і фінансовий облік за взаємопов’язаною
кореспонденцією рахунків, забезпечувати контроль за правильністю записів на
аналітичних рахунках шляхом звіряння обігів і сальдо за ними в Головній книзі.
Наприклад, на підприємстві реконструйовано приміщення ремонтної
майстерні. Її балансова вартість становить 120 тис. грн., витрати на
реконструкцію – 60 тис. грн. Таким чином, за наведеним прикладом визначимо
вартість об’єктів за різними видами обліку.
1 Попри видиму абсурдність такого підходу до організації податкового й фінансового обліку, аналіз сучасних “нововведень” дає вагомі
підстави думати, що він недалекий до втілення у практику. Адже, наприклад, первинний та аналітичний облік ПДВ дублюється вже давно.
Відмінності у визначенні вартості основних фондів (засобів)
у податковому й фінансовому (управлінському) обліку
(тис. грн.)
Зокрема за даними податкового обліку збільшилась балансова вартість
приміщення адмінбудинку, автомобільного транспорту, інших основних фондів,
електронно-обчислювальних машин, їх програмного забезпечення тощо,
оскільки сума перевищення витрат на реконструкцію ремонтної майстерні
понад 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів 60–(320 × 10
: 100) = 28 тис. грн. розподілена пропорційно до цієї ж сукупної вартості: (1 + 28
: 320) × 45 = 49 тис. грн.; (1 + 28 : 320) × 120 = 130 тис. грн. і т. д.
За даними фінансового обліку зростає лише первісна, отже, й залишкова
вартість ремонтної майстерні, але не на частину витрати із реконструкції, а на
всю їхню суму. За рештою об’єктів основних засобів первісна вартість
залишається незмінною.
З урахуванням того, що балансова вартість основних фондів для
нарахування амортизації визначається щоквартально, необхідно складати такий
розрахунок її коригування.
Розрахунок балансової вартості основних фондів на початок другого
кварталу 2003 року
На підставі такого коригування відображають залишкову вартість
основних засобів на початок кожного звітного кварталу в розрахунку
амортизаційних відрахувань.
Слід зазначити, що відповідного реєстру нарахування амортизації, що
враховував би особливості її визначення, котрі виникли після 1 липня 1997 р.,
поки що не встановлено. Однак, відповідно до потреб податкового обліку її
можна визначати в реєстрі наступної форми.
Розрахунок амортизації основних фондів
У фінансовому обліку треба використовувати реєстр іншої форми, де
можна подати пооб’єктний перелік основних засобів за всіма субрахунками,
визначати місячну суму амортизації, вказувати кореспонденцію рахунків з
обліку витрат виробництва, на якій відносять її суму. Причому навіть при
застосуванні податкового методу нарахування амортизації у фінансовому
обліку, що можна робити за П(С)БО 7 “Основні засоби”, вона буде відрізнятись
від визначеної в податковому обліку, адже балансова вартість основних фондів
та залишкова вартість основних засобів за даними цих видів обліку є різною.
Тому доцільно взагалі у фінансовому обліку застосовувати інший метод
нарахування амортизації, передбачений П(С)БО 7 “Основні засоби”,
враховуючи складність податкового методу та його часті зміни.
Наприклад, починаючи з 2003 р., основні засоби групують за чотирма
групами (раніше було три). До першої групи належать будівлі, споруди, їх
структурні компоненти, в т. ч. житлові будинки та передавальні пристрої. Її
можна позначити умовно1 10/1 “Будівлі та споруди”.
Друга група охоплює автомобільний транспорт, меблі, інше конторське
(офісне) обладнання, побутові електричні, оптичні, електромеханічні прилади та
інструменти. Цю групу можна позначити 10/2 “Автотранспорт, меблі, прилади”.
До третьої групи належать інші основні фонди, що не ввійшли до першої
та другої груп, включаючи прилади промислового призначення,
сільськогосподарські машини і знаряддя, робочу та продуктивну худобу і
багаторічні насадження. Їх можна умовно позначити 10/3 “Інші основні фонди”.
Четверта група – електронно-обчислювальні машини, інші машини для
автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, телефони (у
т. ч. стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість
малоцінних предметів. До основних фондів групи 4 включають фонди, придбані
після 01. 01. 2003 р., а також витрати на їх поліпшення. Таку групу можна
умовно позначити 10/4 “Електронно-обчислювальні машини”. На 2004 р.
визначено нові норми нарахування амортизації: І група – 2% проти 1,25%; ІІ
група – 10% проти 6,25%; ІІІ група – 6% проти 3,75% та встановлено нову
норму – 15% для ІV групи вже з 2003 р. Крім цього, за П(С)БО 7 “Основні
засоби” при реконструкції тощо та консервації основних засобів у фінансовому
обліку амортизація на такі об’єкти не нараховується. У податковому обліку
припинити нарахування амортизації через ці причини можна лише за
основними фондами першої групи. Щодо належних до ІІ – ІV груп, то згадані
причини на нарахування амортизації не впливають, вона далі визначається від
сукупної вартості цих груп. Тільки при реалізації окремих фондів ІІ – ІV груп
1 Невідповідність субрахунків з обліку основних засобів за новим Планом рахунків у фінансовому обліку та їхніх груп у податковому обліку
мала б бути усунена Міністерством фінансів України. Оскільки цього поки-що не зроблено, можна скористатися таким умовним
позначенням.
змінюється їхня сукупна вартість, а отже, і сума нарахованої амортизації за
ними в податковому обліку.
Сума амортизаційних відрахувань нематеріальних активів: ліцензій і
дозволів на користування землею, водою, іншими природними ресурсами, на
здійснення окремих видів діяльності, оренду будівель і споруд тощо
визначається платниками податку окремо за кожним їх видом. Норм
нарахування амортизації не встановлено і вона визначається відповідно до
терміну використання нематеріальних активів (або з терміну діяльності
підприємства), але не більш ніж 10 років. Затверджуються розрахунки
амортизації нематеріальних активів керівником підприємства. Наприклад,
вартість ліцензії для здійснення вантажних перевезень складає 4000 грн., а
термін використання 5 років. Отже, сума амортизації в розрахунку на квартал
для цього виду нематеріальних активів складає 4000 грн./ 5 років × 4 квартали =
200 грн., а її норма 200 грн./4000 грн. × 100=5%.
При визначенні амортизації нематеріальних активів треба пам’ятати що
вона нараховується не від залишкової, а від їхньої первісної (відновної) вартості
до досягнення нульової залишкової вартості та відображається лише у
фінансовому обліку за кореспонденцією рахунків дебет 83 (23, 91, 92, 93),
кредит 133, а на валові витрати не відноситься, оскільки враховується при
коригуванні оподатковуваного прибутку.
Варто звернути увагу, що відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби”
амортизації підлягають також продуктивні тварини основного стада (корови,
свиноматки тощо), а її визначення проводиться за будь-яким із передбачених
методів нарахування. Однак, якщо за іншими основними засобами на суму
нарахованої амортизації коригують оподатковуваний прибуток (нагадаємо, це
стосується сільськогосподарських підприємств-неплатників ФСП), то
амортизація продуктивних тварин на зменшення цього прибутку не відноситься,
оскільки в податковому обліку витрати на формування основного стада
включаються до валових витрат підприємства. У фінансовому обліку
амортизація продуктивних тварин включається до витрат виробництва, отже, до
собівартості продукції тваринництва.
Окремі особливості є в податковому обліку вибуття основних засобів. При
цьому, хоч кореспонденція рахунків при реалізації основних фондів є
однаковою для всіх чотирьох груп – дебет 972, кредит 10, суми, які тут
вказують, відрізняються: за об’єктами І групи записують балансову вартість; за
об’єктами ІІ – ІV груп – вартість продажу, тобто виручку за них. У такому ж
порядку відображається безоплатна передача основних фондів.
Разом з тим, сукупна балансова вартість ІІ – ІV груп основних фондів не
змінюється, якщо причини вибуття об’єктів тут інші, ніж продаж.
У фінансовому обліку за П(С)БО 7 “Основні засоби” за кредитом будь-
якого субрахунка, незалежно від причин вибуття основних засобів, списують
первісну вартість об’єктів – частину на субрахунок 131, залишкову вартість на
субрахунки 972, 973, 975, 976. Проте це не означає, що суми за кредитом
субрахунків 102-109 збігається із записаними за кредитом груп 10/1, 2, 3, 4, не
зважаючи на те, що балансова вартість об’єкта мала дорівнювати його
залишковій вартості. Якщо до впровадження П(С)БО 7 “Основні засоби” та
внесення змін у Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”
балансова і залишкова вартість збігалися і могли б вважатись синонімами, то
нині вони сумарно відрізняються, що зумовлено відмінностями податкового й
фінансового обліку основних фондів (засобів), викладеними вище. Тому й
результати від продажу об’єктів будуть різними за даними податкового та
фінансового обліку.
Зокрема, за об’єктами першої групи до валових доходів включається сума
перевищення виручки від продажу над їх балансовою вартістю. У фінансовому
обліку за кредитом субрахунка 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”
відображається вся сума виручки від продажу будь-яких основних засобів.
При перевищенні балансової вартості об’єктів основних фондів І групи
над виручкою від продажу в податковому обліку така різниця включається до
валових витрат. У фінансовому обліку на субрахунок 972 “Собівартість
реалізованих необоротних активів” списується вся залишкова вартість будь-
якого об’єкта.
Кореспонденція рахунків з обліку реалізації основних фондів І групи
За об’єктами ІІ-ІV груп сума перевищення виручки над балансовою
вартістю всієї групи основних фондів включається до валових доходів.
Перевищення баланосовї вартості об’єкта, що належить до цих груп, над
виручкою від його продажу в податковому обліку не відображається.
Кореспонденція рахунків з обліку реалізації основних фондів
ІІ – ІV груп
Таким чином, за даними податкового обліку взагалі не визначається
прибуток чи збиток від продажу об’єктів основних фондів, тоді, як у
фінансовому обліку це можна зробити за кожним окремим об’єктом основних
засобів після закриття рахунків з обліку доходів від реалізації необоротних
активів (дебет 742, кредит 79 – 55 тис. грн. за приміщенням складу та 200 тис.
грн. за вантажним автомобілем) і їхньої собівартості (дебет 79, кредит 972 – 45
та 100 тис. відповідно). Звідси прибуток буде визначено за таким записом: дебет
79, кредит 44 – 10 тис. грн. за приміщенням складу та 100 тис. грн. за
вантажним автомобілем відповідно.
Варто звернути увагу, що до валових доходів за вантажним автомобілем
зараховано лише 15 тис. грн.
Досить ускладнився податковий облік ліквідації основних засобів,
оскільки тут доводиться враховувати такі нюанси, як наприклад, причина
ліквідації (вимушена чи ні), оформлення її додатковими документами, крім
“Акта на списання основних засобів” тип. Ф. № 03-3, наприклад, висновком
санітарно-епідеміологічної чи карантинної служби, держтехнагляду з охорони
праці, Міністерства з надзвичайних ситуацій тощо.
Зокрема у разі ліквідації основних засобів за рішенням підприємства чи
руйнування, викрадення або вимушеної відмови від їх використання за обставин
загрози та наявності таких додаткових документів балансова вартість окремого
об’єкта першої групи списується на валові витрати. Якщо ж цих документів
немає, балансову вартість такого об’єкта на валові витрати не відносять, хоча з
першої групи її виключають (прирівнюють до нуля) так само, як і в
попередньому випадку.
Однак це не стосується об’єктів другої – четвертої груп, за якими у таких
випадках не виникає валових витрат, а балансова варість основних фондів цих
груп не змінюється2.
1 Коли