7.3. Аудиторські звіти

7.3. Аудиторські звіти

У процесі проведення аудиту всі дії аудитора спрямовані на досягнення головної мети аудиторської перевірки — формування об'єктивної думки про достовірність фінансової звітності клієнта. Результати проведення аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке уявлення аудитора про перевірену звітність підприємства.

Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в уставному порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Аудиторський висновок може складатися у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудитора.

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудиторської фірми або аудитора. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ" повинен містити інформацію про склад фінансової звітності, дату її підготовки. У цьому розділі говориться також про відповідальність керівництва підприємства щодо правильності підготовки звітності; про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. У вступній частині аудиторського висновку можуть бути використані такі формулювання:

"Згідно з договором №__ від 01 січня 200... року аудиторська фірма (наводиться назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного товариства (наводиться повна назва підприємства)

(далі — "Товариство") станом на 1 січня 200... року, звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про витрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 200... рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво товариства. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі аудиту".

У розділі "Масштаб перевірки" аудиторського висновку необхідно вказати масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику і ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Далі повідомляється, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації та під час перевірки брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві у період перевірки.

У даному розділі можуть бути використані такі фрази:

"Ми провели нашу перевірку у відповідності до вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту здійснено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності меті оподаткування і бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку. "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність". У розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:

"Ми підтверджуємо, що, за винятком невідповідностей, викладених у додатку №1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 200... року, згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

"Дата аудиторського висновку" проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі висновку. Вона може бути або перед вступною частиною висновку, або біля підпису аудитора.

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

В аудиторському висновку також вказується адреса місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Цю інформацію розміщують як наприкінці висновку, після підпису аудитора, так і в матриці банку аудиторської фірми.

Аудиторський висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. За необхідності більш докладного опису цих аргументів аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

Позитивний висновок подається клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;

фінансова документація підготовлена у відповідності до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Ураховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".

У позитивному висновку рекомендується такий зміст розділу, у якому відбито ставлення аудитора до фінансової звітності.

"... У результаті проведення аудиту встановлено:

Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, яка використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.

Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подано фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200... року, згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було подано аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють змісту, безумовно, позитивного висновку.

Умовно-позитивний висновок складається в тих випадках, коли в аудитора є незгоди щодо деяких господарських операцій, які мають обмежений вплив на фінансовий стан підприємства. Тоді до висновку вносяться певні обмеження та заперечення, які вказуються у розділі, де наводиться думка аудитора про фінансову звітність. "... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій або пишеться: "які викладені у додатку №1 до аудиторського висновку") проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Ми підтверджуємо, що, за винятком невідповідностей, викладених у додатку №1, фінансовий звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 200... року, згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку або у додатку до висновку, який є невід'ємною частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

Але аудитор не може видати умовно-позитивний висновок під час існування фундаментальної незгоди і невпевненості. Основними причинами фундаментальної невпевненості є:

значні обмеження в обсязі аудиторських процедур у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію;

невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів податкового законодавства, що може призвести до значних втрат у майбутньому).

Основними причинами незгоди є:

неприйнятність системи обліку на підприємстві або порядку проведення деяких облікових операцій;

розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку;

фундаментальна незгода з повнотою і методикою відображення деяких фактів в обліку та звітності;

невідповідність чинному законодавству, порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку.

Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

Непевність або незгода вважаються фундаментальними в тому випадку, коли вплив на фінансову інформацію факторів , які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також врахувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до надання клієнту негативного аудиторського висновку.

Під час підготовки негативного аудиторського висновку доречні такі висловлення: "не задовольняє вимог", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він має дати опис усіх суттєвих причин своєї непевності й незгоди. Ці причини необхідно коротко висловити в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор дає негативну оцінку або відмовляється від аудиторського висновку. У цьому розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, в якому наводиться опис цих моментів. В останніх розділах аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності й повноти фінансової звітності. У негативному висновку цей розділ може бути приблизно такого змісту:

"У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або пишеться: "які викладені в додатку №1 до цього висновку". Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200... року; не виконані такі вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань, які наводяться в додатку №1").

Таким чином, відомості бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на підприємстві, який склався на 01 січня 200... року".

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку. Якщо аудитор відмовляється від надання аудиторського висновку, він аргументує про неможливість сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства приблизно так:

"У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів".

Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному). "У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок щодо фінансової звітності, підготовлений станом на 01 січня 200... року".

У випадку, коли фінансова звітність надається таким користувачам, як Національний банк України, Фонд державного майна або Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, може існувати інша форма аудиторського висновку, яка не відповідає загальним вимогам. У такому разі, коли є спеціальні вимоги до форми аудиторського висновку, аудитор має самостійно оцінити форму такого висновку і внести в неї необхідні зміни з метою досягнення виконання спеціальних вимог замовника шляхом зміни висловлювань в аудиторському висновку або підготовки додаткової підсумкової інформації аудиту.

Додаткова підсумкова документація за результатами перевірки не є обов'язковим елементом аудиторської документації. Вона видається замовникові тільки в тому випадку, коли аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це обумовлено в договорі на проведення аудиту.

Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ. Якщо аудитор у висновку посилається на додаткову підсумкову документацію, то вона оформлюється як додаток до аудиторського висновку. В іншому випадку додаткова документація є самостійним документом. Аудитор не може посилатися у висновку на додаткову документацію в тому разі, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб вплинути на зміст аудиторського висновку.

Аудитор самостійно визначає необхідний зміст та форму додаткової підсумкової документації за результатами аудиторської перевірки. Додаткова підсумкова документація аудиту оформляється під одною з наведених далі назв: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експертний огляд", "Зауваження за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта".

Після затвердження перевірки щонайменше один примірник всієї підсумкової документації (аудиторського висновку та додаткової документації) залишається в аудитора (аудиторської фірми).

Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням вимог повної конфіденційності. Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми), за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог та інших додаткових міркувань.