8.1. Аудиторський висновок та його види
8.1. Аудиторський висновок та його види
На етапі завершення аудиту аудитор складає аудиторський звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.
Аудиторський звіт про результати аудиторської перевірки — це документальне відображення аудитором виявлених порушень, помилок та відхилень від чинного законодавства та встановлених стандартів здійснення господарської діяльності, ведення обліку та складання звітності, а також проведена аудитором оцінка стану бухгалтерського обліку та достовірності звітності на певну дату. Інформація, що наводиться в аудиторському звіті, має бути більш детальною, надійною і компетентною, а також незалежною, об’єктивною і правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника, і його зміст не підлягає оприлюдненню.
У законодавстві України зазначено, що аудитор оформляє результати своєї перевірки аудиторським висновком (ст. 7 Закону України «Про аудиторську діяльність»).
Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається в установленому порядку за наслідками проведеного аудиту і містить у собі висновки стосовно повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.
Зміст цього документа залежить від конкретних обставин та результатів перевірки. В зв’язку з цим форма аудиторського висновку може бути довільною, але обов’язково в ньому мають бути такі розділи:
1) заголовок;
2) вступ;
3) масштаб перевірки;
4) висновок аудитора стосовно питання, яке перевіряється;
5) дата аудиторського висновку;
6) адреса аудиторської фірми;
7) підпис під аудиторським висновком.
У заголовку аудиторського висновку повинно бути записано, що аудит здійснювався незалежним аудитором, серію та номер сертифіката аудитора, номер свідоцтва про включення до Реєстру аудиторів і аудиторських фірм. Також наводиться інформація, що є підтвердженням того, що під час аудиту не було жодної обставини, яка могла б перешкодити проведенню незалежної перевірки.
В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується — правлінню, раді директорів, засновникам, акціонерам, організаціям, податковій інспекції. Можуть бути вказані також і інші користувачі цієї інформації.
У вступній частині аудиторський висновок має містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому ж розділі йдеться про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням таких висловлювань:
«Згідно з договором № __ від 01 січня 20__ року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного товариства (наводиться повна назва підприємства) (далі — Товариство) станом на 01 січня 20__ року, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Товариства. Нашим обов’язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту».
В розділі «Масштаб перевірки» необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена відповідно до вимог українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або відповідно до вимог міжнародних стандартів та практики.
У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості у тому, що фінансова звітність не має суттєвих помилок.
Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. Оцінюючи суттєвість помилок, аудитор повинен керуватися положеннями Міжнародного стандарту аудиту № 320 «Суттєвість в аудиті». Далі аудитор відмічає, що в ході аудиту ним використовувалися принципи вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.
У цьому розділі можна навести такі висловлювання:
«Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України “Про аудиторську діяльність” та “ Міжнародних стандартів аудиту”. Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання переконливих тверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обґрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності меті оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку».
У розділі «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність» дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність за всіма суттєвими аспектами, а саме:
«Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку № 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 01 січня 20__ року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні».
У розділі «Дата аудиторського висновку» аудитор повинен проставити дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку або біля підпису аудитора.
Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту. Загальну структуру стандартного аудиторського висновку можна подати за допомогою схеми (рис. 8.1).
Рис. 8.1. Загальна схема структури аудиторського висновку
В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер свідоцтва про включення до Реєстру аудиторів і аудиторських фірм. Ця інформація може розміщатися як наприкінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.
Види аудиторських висновків та їх зміст
Висновок може бути позитивним (безумовно—позитивний, позитивний висновок, що містить пояснювальний параграф), умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. За необхідності більш докладного опису цих аргументів аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку до висновку.
Основні підходи до вибору аудиторського висновку можна подати у вигляді алгоритму на рис. 8.2.
Рис. 8.2. Алгоритм вибору аудиторського висновку
Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:
аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;
надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;
є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;
фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;
фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними й не містить суттєвих протиріч;
фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.
Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства.
У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова — такі, як «задовольняє вимогам», «належним чином становить», «дає достовірне й дійсне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з …», «відповідає».
У безумовно позитивному висновку аудитор не робить певних застережень, і такий висновок не містить пояснювального абзацу. Причому завданням формулювання пояснювального абзацу є необхідність конкретного інформування користувачів фінансової звітності про наявність певних обставин та інформації, яка відображена в звітності, але її можна пропустити при не досить глибокому аналізі фінансової звітності
ПОЗИТИВНИЙ ВИСНОВОК
(існує безумовна позитивна згода)
«...У результаті проведення аудиту встановлено:
Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб’єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.
Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 20__ року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні».
Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов’язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно — позитивного висновку.
У випадку, коли в аудитора існує нефундаментальна невпевненість, складається також позитивний аудиторський висновок, але з окремими поясненнями.
ПОЗИТИВНИЙ ВИСНОВОК
(існує нефундаментальна невпевненість)
«…У зв’язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації, Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.
Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або які викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку), фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 1 січня 20__ року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні».
Є випадки, коли аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок без застережень при існуванні фундаментальної невпевненості і незгоди. Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв’язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних негативних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.
Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.
Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна невпевненість з окремих питань, і наводить свої зауваження, пов’язані з наявністю фундаментальної невпевненості, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі самі висловлювання, що й для безумовно-позитивного висновку.
Якщо заперечення в аудиторському висновку пов’язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку або у додатку до висновку, який є невід’ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.
УМОВНО-ПОЗИТИВНИЙ ВИСНОВОК
(існує фундаментальна незгода або обмеження обсягу)
«...Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться): «які викладені у додатку № 1 до аудиторського висновку», проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.
Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий звіт, за всіма суттєвими аспектами, достовірно та повно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 01 січня 20__ року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні».
Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво викривити дійсний стан справ у цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгод на фінансову звітність.
Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненостіі незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.
При підготовці негативного аудиторського висновку доречні такі висловлення: «не задовольняє вимогам», «перекручує дійсний стан справ», «не дає справжнього уявлення», «не відповідає», «суперечить».
НЕГАТИВНИЙ АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК
«У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень або пишеться): “які викладені в додатку № 1 до цього висновку”. Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Товариство станом на 01 січня 20__ року. Не виконані такі вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (у стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: “з питань, які наводяться в додатку 1”).
Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ у Товаристві, що склався на 01 січня 20__ року».
Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.
АУДИТОРСЬКИЙ ВИСНОВОК,
В ЯКОМУ РОБИТЬСЯ ВІДМОВА
ВІД НАДАННЯ ВИСНОВКУ АУДИТОРА
«...У зв’язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості), Ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.
Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).
У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів Ми не можемо надати об’єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності Товариства, підготовленій станом на 01 січня 20__ року».