8.2. Особливості складання спеціальних аудиторських висновків
8.2. Особливості складання спеціальних аудиторських висновків
Окрім визначених Міжнародним стандартом аудиту № 700 «Аудиторський висновок» п’яти видів основних висновків залежно від мети проведення аудиту, їх форми та зміст можуть бути більш деталізовані.
До таких випадків можна віднести:
аудит підприємств, що приватизуються;
аудит акціонерних товариств та підприємств—емітентів облігацій (крім комерційних банків, інституційних інвесторів);
проведення тематичного аудиту;
аудит окремих частин фінансової звітності;
аудит фінансової звітності, що підготовлена у відповідності з іншими принципами обліку;
аудит узагальненої фінансової звітності тощо.
При проведенні аудиту підприємств, що приватизуються, необхідно керуватись «Методологічними роз’ясненнями стосовно здійснення аудиторських перевірок фінансового стану підприємств, що приватизуються», затвердженими наказом Фонду Державного майна України від 3 серпня 1995 р. № 998 із змінами та доповненнями.
При складанні висновку такого аудиту необхідно врахувати в ньому такі питання:
проведення інвентаризації статей балансу;
аналіз результатів проведеної інвентаризації активів, капіталу, зобов’язань;
аналіз стану об’єктів основних засобів, незавершених капітальних інвестицій, нематеріальних активів;
стану облікової політики;
відповідність облікових та фактичних даних на дату проведення приватизації.
При проведенні аудиту акціонерних товариств необхідно враховувати вимоги Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку щодо аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств та підприємств—емітентів облігацій (крім комерційних банків, інституційних інвесторів) і методичні рекомендації з трансформації бухгалтерської звітності відкритих акціонерних товариств та підприємств емітентів облігацій у фінансову звітність за МСБО.
В аудиторському висновку має бути реальне відображення достовірності та повноти бухгалтерської звітності, а також проведений аналіз основних показників фінансового стану товариства.
При проведенні тематичного аудиту висновок аудитора за результатами тематичного аудиту складається за довільною формою, але він повинен включати в себе основні елементи, які наводяться, як правило, в такому порядку:
1) назва незалежного аудитора (аудиторської фірми);
2) назва підприємства;
3) вступ;
4) посилання на те, яка фінансова інформація перевірялася;
5) посилання на те, яку відповідальність несе керівництво клієнта, а яку аудитор;
6) параграф, де описується характер тематичної перевірки, яка проводилася;
7) інформація про правила чи практику, що використовувалися під час перевірки;
8) опис роботи, зробленої аудитором;
9) параграф, де передбачається висновок аудитора про фінансову звітність;
10) дата висновку;
11) адреса аудитора;
12) підпис аудитора.
При цьому аудитор повинен упевнитися, чи відповідають умови договору про проведення тематичної перевірки спеціальним вимогам користувача або замовника аудиторського висновку. Помилкове уявлення про відповідність умов договору вимогам клієнта або замовника є суттєвим тоді, коли інше розумне тлумачення могло б привести аудитора до думки, що в підсумку твердження цього висновку суттєво відрізняються від спеціальних вимог користувача або замовника. У своєму висновку аудитор може посилатися на примітки до фінансової звітності підприємства, що відображають розуміння клієнтом основних умов договорів.
Аудит окремих частин фінансової звітності
Аудитора можуть попросити зробити висновок по одній або кількох позиціях фінансової звітності підприємства, наприклад, про стан дебіторської заборгованості, наявність матеріальних ресурсів, правильність нарахування преміальних винагород співробітникам або правильність розрахунку податків. Такі послуги можуть проводитися окремо або як частина аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства. Однак такий вид перевірки не зводиться зрештою до написання висновку про фінансову звітність у цілому, і тому аудитор дає висновок тільки про те, чи підготовлений цей компонент фінансової звітності відповідно до прийнятої на початку року системи обліку на підприємстві.
Багато елементів фінансової звітності підприємства пов’язані між собою, наприклад, стаття «доходи від реалізації продукції, робіт, послуг», з одного боку, і «розрахунки з покупцями», — з іншого тощо. При аудиті таких компонентів аудитор інколи не може визначити значення їх відокремлено від суміжних компонентів, тому йому слід проводити аудиторську перевірку з урахуванням їх тісного зв’язку. Визначаючи масштаб процедур перевірки, аудитор повинен проаналізувати ті статті фінансової звітності підприємства, котрі пов’язані між собою і суттєво впливають на інформацію, про яку аудитор дає свій висновок.
У разі дослідження окремих компонентів фінансової звітності аудитор повинен визначити розмір їх суттєвості стосовно всієї звітності.
Щоб запобігти тому, щоб користувач висновку про окремі позиції фінансової звітності не сприйняв цей висновок як такий, що стосується фінансової звітності підприємства в цілому, аудитор повинен попередити клієнта про те, що він не може оприлюднювати цей висновок як такий, у якому говориться про повну фінансову звітність підприємства.
У випадку складання висновку негативного характеру або відмовлення від висловлення висновку про фінансову звітність підприємства аудитор може зробити висновок про окрему позицію фінансової звітності підприємства, який відрізняється від негативного тільки в тому разі, якщо він не складає суттєву її частину.
У випадку, коли аудитор підтверджує фінансову звітність, що підготовлена у відповідності з іншими принципами обліку, аудитор повинен визначити, чи в змозі користувач або замовник фінансової звітності підприємства та аудиторського висновку зі спеціальних питань зрозуміти з назви або з приміток до неї, що вона підготовлена згідно із спеціальними вимогами замовника. Якщо у назві такої фінансової звітності або у тексті немає відповідних посилань і вказівок, то аудитор повинен зробити відповідні доповнення до вже підготовленого висновку.
Інші принципи бухгалтерського обліку — це набір критеріїв і принципів, які використовуються для підготовки фінансової звітності і застосовуються щодо всіх її суттєвих елементів і є загально визнаними як в окремо взятій країні, так у багатьох країнах. Фінансова звітність може бути підготовлена зі спеціальною метою згідно з міжнародними обліковими принципами. До загальноприйнятих форм спеціальної фінансової звітності відносяться:
податкові декларації;
звіт про рух грошових коштів;
специфічна фінансова звітність, введена будь-яким регулюючим державним органом (наприклад, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку може встановити спеціальні вимоги щодо форми і змісту подання фінансової звітності).
В аудиторському висновку про фінансову інформацію, підготовлену у відповідності з іншими міжнародними принципами бухгалтерського обліку, необхідно посилатися на ці принципи бухгалтерського обліку або на розділ фінансової звітності, в котрому міститься таке посилання. В аудиторському висновку вказується, чи підготовлена фінансова звітність у відповідності з такими принципами. Існують такі терміни, які використовуються для підготовки висновку аудитором: «дає правдиве і неупереджене уявлення», «представлена об’єктивно з усіх поглядів, що відповідають» і т. д. Приклади таких висновків наводяться у додатку до цього нормативу.
Аудиторський висновок про узагальнену фінансову звітність підприємства
У випадку, коли існує необхідність підготувати та оприлюднити фінансову звітність підприємства, що показує в динаміці його діяльність за декілька років, використовуючи звіти підприємства, які раніше були підтверджені аудитором, з метою найефективнішого інформування користувачів, які таким чином мають змогу отримати більш обґрунтоване уявлення про результати діяльності підприємства і зробити відповідні фінансові аналізи, — аудитор повинен скласти висновок про узагальнену фінансову звітність.
Узагальнена фінансова звітність — узагальнений фінансовий звіт, який готується з річною бухгалтерською звітністю та висновком аудитора з метою інформування окремих користувачів, яких цікавлять лише найголовніші показники діяльності та фінансового стану підприємства. Узагальнена фінансова звітність значно менше деталізована, ніж річна фінансова звітність по одній, окремо взятій юридичній особі. Тому в таких фінансових звітах необхідно чітко вказати, що вони є узагальненими.
Користувачу фінансової звітності для кращого розуміння фінансового стану підприємства і результатів його діяльності необхідно використовувати узагальнену фінансову звітність разом з останніми, підтвердженими аудитором фінансовими звітами підприємства, у яких наводилась інформація про систему бухгалтерського обліку, яка використовувалась на підприємстві.
Назва узагальненому фінансовому звіту підприємства присвоюється таким чином, щоб дати інформацію про ту річну фінансову звітність, на підставі котрої він був підготовлений, наприклад, «Узагальнений фінансовий звіт, підготовлений з використанням фінансової звітності (назва підприємств) станом на 01 січня 20__ року, яка перевірена аудитором (аудиторами) (назва аудитора чи аудиторів)».
Узагальнена фінансова звітність може не містити всіх передбачених законодавством форм фінансової звітності, що, як правило, підтверджуються аудитором. Тому такі фрази, як «представлена об’єктивно в усіх відношеннях» і «представлена неупереджено» не повинні використовуватися аудитором при формуванні ним висновку стосовно узагальненої фінансової звітності.
Висновок аудитора про узагальнену фінансову звітність підприємства повинен включати такі основні елементи:
назву незалежної аудиторської фірми;
назву підприємства; посилання на річну фінансову звітність, перевірену аудитором, на підставі котрої підготовлена ця узагальнена фінансова звітність підприємства;
відбиття дати аудиторського висновку про річну фінансову звітність і виду аудиторського висновку;
висновок аудитора про те, чи збігається за змістом інформація в узагальненій фінансовій звітності — річній звітності, яка підтверджена аудитором. У разі позитивного висновку про річну звітність і позитивного висновку про узагальнену фінансову звітність підприємства, в аудиторському висновку має бути вказано, що узагальнений фінансовий звіт відповідає повному річному фінансовому звітові, однак стосовно останнього був виданий позитивний висновок із зауваженнями (розкривається характер зауважень у цьому розділі або вони наводяться у додатку до аудиторського висновку);
заяву або посилання на відповідний розділ у примітках до фінансової звітності, де розповідається про те, що для кращого розуміння фінансових результатів, а також стану підприємства та виконаної аудитором роботи узагальнений фінансовий звіт слід вивчати разом з повною фінансовою звітністю і аудиторським висновком до неї;
дату висновку;
адресу аудитора;
підпис аудитора та печатку аудиторської фірми.