Розділ 11. Фінансовий і податковий облік лізингових (орендних) операцій

Розділ 11. Фінансовий і податковий облік лізингових (орендних) операцій

Облік орендних операцій здійснюють відповідно до Положення

(стандарту) бухгалтерського обліку 14 “Оренда”. Суми орендної плати

визначають за Методикою розрахунку і порядком використання плати за оренду

державного майна, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 04.

10. 95 р. із урахуванням змін від 19. 01. 2000 р.

Разом з тим, є певні особливості податкового обліку цих операцій,

визначені Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств”. Це

насамперед, щодо визначень оренди (лізингу), її видів, термінів. Зокрема, згідно

із Законом України “Про лізинг” фінансова оренда передбачає відшкодування

не менш ніж 60% від вартості об’єкта лізингу в складі лізингових платежів. У

Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” така вимога

відсутня.

Слід зазначити, що нині власниками майна, котре передається в оренду,

можуть бути як окремі приватизовані, так і державні підприємства, або Фонд

державного майна. Це зумовлює певні особливості податкового обліку, оскільки

суму орендної плати при державній власності на орендовані основні засоби

потрібно перераховувати до бюджету.

При міжнародному лізингу, якщо підприємство в Україні орендує основні

засоби, ввезені з-за кордону, особливостями податкового обліку є нарахування і

сплата ввізного мита, податку на додану вартість (а за окремими об’єктами і

акцизного збору) та податку на репатріацію доходів, що не застосовується при

оренді основних засобів, власниками котрих є вітчизняні підприємства.

Часто орендарі, орендуючи основні засоби здійснюють ремонт,

реконструкцію, добудову, встановлюють телефонну лінію. При цьому виникає

необхідність списання цих витрат, що також регулюється податковим

законодавством і зумовлює особливості податкового обліку. Зокрема, якщо

підприємство-орендар за умовами договору1 оренди має право здійснювати

поліпшення об’єкта оренди, свої витрати на цю мету воно відносить не на

валові витрати, а відображає як створення балансової вартості відповідної групи

основних фондів з наступною амортизацією. При цьому вартість телефонного

апарата та витрати на його під’єднання до ліній зв’язку відносяться до ІІ групи

основних фондів, а витрати на проектування, прокладення кабелю, підімкнення

його до лінії зв’язку – до І групи основних фондів1. За рештою таких витрат

створюється балансова вартість об’єктів залежно від того, до якої групи

належать орендовані основні засоби: за будівлями і спорудами, наприклад – у І

групі; автомобілями – ІІ; тракторами – в ІІІ тощо.

Валовi доходи вiд здiйснення операцiй лiзингу (оренди) – це такi доходи,

котрі господарське товариство отримує в результатi передачi основних засобiв

або землi iншим пiдприємствам (підприємцям) пiд відсоток і на визначений

термін. Оренда (лізинг) може бути оперативною, фiнансовою i зворотною.

Оперативна оренда (лізинг) передбачає надання орендарю права

користування основними фондами, що належать орендодавцю, на термін, не

бiльший за період їхньої повної амортизацiї, з обов’язковим поверненням цих

основних фондiв орендодавцю. Право власностi на орендованi основнi фонди

залишається в орендодавця протягом усього терміну оренди.

Фiнансова оренда (лізинг) передбачає придбання орендодавцем основних

фондiв за замовленням орендаря з подальшою передачею орендарю права

користування цими основними фондами на термін, що не перевищує їх повної

амортизацiї, з обов’язковою передачею орендарю права власностi на цi фонди.

При цьому слід пам’ятати, що витрати орендодавця на придбання

основних засобiв, котрі будуть переданi у фiнансовий лiзинг (оренду), не

включаються до валових витрат та і вiдображаються на рахунку 10 “Основнi

засоби”. Натомiсть орендар зараховує їх при одержаннi у фiнансовий лiзинг

(оренду) до складу основних засобiв.

1 Типовий договір фінансового лізингу затверджено Міністерством України у справах науки і технологій (наказ № 59 від 03.03.1998 р.).

Зворотний лiзинг (оренда) – це продаж основних засобiв фiнансовiй

органiзацiї з наступним одночасним зворотним отриманням їх в оперативний чи

фiнансовий лiзинг.

Земля може бути передана iншому пiдприємству (підприємцю) лише в

оперативну оренду, тобто на визначений термін за обумовлену орендну плату.

При цьому в договорi оренди обумовлюється цiльове призначення землi та сума

орендної плати.

Житловi примiщення можна передавати в оренду (лізинг) як на

визначений термін, так i безтерміново. При передачi в оренду квартири чи

житлового будинку в договорi оренди обумовлюється їх цiльове використання

та сума орендної плати. Максимальний її розмiр для фiзичних осiб, які

орендують житловi примiщення для постiйного проживання, регулюєть Кабiнет

Мiнiстрiв України. Якщо ж фiзична особа орендує житлове примiшення для

iнших цiлей або оренду здiйснює юридична особа (пiдприємство чи

підприємець), величина орендної плати регулюванню не пiдлягає.

Переданi в оперативну оренду основнi фонди облiковуються на балансi

орендодавця з визначенням у реєстрах аналiтичного облiку у вiдокремлену

групу.

Прийнятi в оперативну оренду основнi фонди в орендаря зараховують на

позабалансовий рахунок 01 “Орендованi необоротні активи” за балансовою і

первісною вартiстю орендодавця, зазначеною в договорi оперативної оренди.

Реєстром аналiтичного облiку основних фондiв є копiя iнвентарної картки цього

об’єкта або витяг з iнвентарної книги, що має додати бухгалтерiя орендодавця

до акта приймання-передачi орендованих об’єктiв. Цi картки (витяги)

зберігають у бухгалтерiї орендаря окремо. Прийнятi в оперативну оренду

основнi фонди облiковують в орендаря за iнвентарними номерами орендодавця.

На суму орендної плати виписують податкову накладну. Однак право на

податковий кредит орендар має лише за умови, що він перерахував кошти

1 Лист ДПА України від 06.12.99 р. № 6972/6/16-0216.

орендодавцю. Натомість у орендодавця податкові зобов’язання виникають за

першою подією.

На пiдставi документiв, що засвiдчують повернення об’єкта орендодавцю,

бухгалтерiя орендаря списує його з позабалансового рахунка 01 та вилучає з

картотеки вiдповiдну iнвентарну картку (витяг) i зберiгає разом з актом

приймання-передачi.

Орендодавець протягом терміну оренди нараховує за встановленими

нормами амортизацiю на повне вiдновлення зданих в оперативну оренду

основних фондів із вiдображенням за дебетом рахунка 23 “Виробництво”

(окремий субрахунок для облiку витрат на оренднi послуги) i кредиту

субрахунка 131 “Знос основних засобів”.

Оскiльки, згiдно з постановою Кабiнету Мiнiстрiв України вiд 11. 08. 1997

р. № 869, виручка вiд реалiзацiї пiсля 10 серпня 1997 р. визначається за вартiстю

вiдвантаженої продукцiї (виконаних робiт, послуг) тобто за методом

нарахування, витрати орендодавця списуються щомiсяця з кредита рахунка 23

на дебет рахунка 90 “Собівартість реалiзацiї”. Одночасно на належну до

одержання суму орендної плати записують за дебетом субрахунка 373

“Розрахунки за нарахованими доходами” у кореспонденцiї з кредитом рахунка

747 “Валовi доходи” та одночасно дебет 747, кредит 703 ”Доходи від реалізації

робіт і послуг”. У цьому ж звiтному перiодi належна за розрахунком сума

податку на додану вартiсть вiдображається за дебетом субрахунка 703 i

кредитом субрахунка 6411 “З податку на додану вартість”. Пiсля надходження

орендної плати на суму, вказану в розрахункових документах, дебетуються

рахунки облiку грошових коштiв у кореспонденцiї з кредитом субрахунка 373

“Розрахунки за нарахованими доходами”.

Належну за договором оперативної оренди до сплати суму орендної плати

орендар щомiсячно вiдображає за кредитом рахунка 685 “Розрахунки з iншими

кредиторами” i дебетом рахунка 841 “Валовi витрати” та субрахунка 644

“Податковий кредит” й одночасно за дебетом рахунка 23 “Виробництво” – при

використаннi об’єктiв оренди для виробничих потреб, і кредитом рахунка 841.

При використанні об’єктів оренди для невиробничих потреб і виконання

капітальних вкладень господарським способом за дебетом і кредитом рахунка

841 “Валові витрати” сума орендної плати не відображається, а прямо

відноситься на рахунки 949 “Інші витрати операційної діяльності” чи 15

“Капітальні інвестиції”. Погашення заборгованостi з орендної плати

вiдображається за дебетом субрахунка 685 i кредитом рахункiв з облiку

грошових коштiв.

Якщо за умовами договору на оперативну оренду основних фондiв

передбачається добудова, дообладнання, реконструкцiя i модернiзацiя об’єктів

оренди орендарем, витрати облiковуються як капiтальнi вкладення i пiсля

завершення робiт зараховуються до складу власних основних фондiв записом за

дебетом рахунка 10 “Основнi засоби”. На такi витрати нараховується

амортизацiя1. При поверненнi об’єкта оренди орендодавцю його первiсна

вартiсть збiльшується на вартiсть добудови, дообладнання, реконструкцiї та

модернiзацiї з урахуванням нарахованого зносу i вiдображається:

а) у порядку, передбаченому для податкового i бухгалтерського облiку

придбання i продажу основних фондiв, якщо орендодавець вiдшкодовує

вартiсть орендарю;

б) у порядку, передбаченому для податкового i бухгалтерського облiку

безоплатного одержання i передачi основних фондiв, якщо вартiсть

орендодавцем не вiдшкодовується.

Змiну характеристики i вартостi повернутого об’єкта орендодавець

заносить до iнвентарної карточки, iнвентарної книги або iншого реєстру

аналiтичного облiку основних фондiв.

Сплачені орендодавцем відсотки за кредит на придбання об’єкта лізингу

та витрати на його страхування у витрати, пов’язані з оперативною орендою, як

1 Див.: п. 8.8. ст. 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

й у валові витрати не включаються, а відображаються безпосередньо за дебетом

субрахунка 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”.

Передача у фiнансову оренду об’єктiв основних фондiв вiдображається в

орендодавця за дебетом субрахунка 161 “Заборгованість за майно, що передано

у фінансову оренду” на вартiсть зданих у фiнансову оренду об’єктiв основних

фондiв та кредитом рахунка 10 або 28 – аналітичний рахунок об’єктів,

призначених для фінансової оренди. Аналітичний облік на рахунку 161

здійснюють за кожним договором фінансової оренди.

В орендаря прийнятi основнi засоби записують за дебетом рахунка 10,

субрахунки 103–105, окремi аналiтичнi рахунки “Основнi засоби, взятi у

фiнансову оренду” і кредиту рахунка 53 “Довгострокові зобов’язання з оренди”,

субрахунок 531 “Зобов’язання з фiнансової оренди”, на вартiсть взятих у

фiнансову оренду об’єктiв основних фондiв за оцiнкою, що згідно з П(С)БО 14

“Оренда” визначається за найменшою на початок терміну оренди оцінкою:

справедливою вартістю активу або нинішньою вартістю мінімальних орендних

платежів. Аналiтичний облiк на субрахунку 531 здійснюють за кожним

орендодавцем.

Щомiсячна частина зобов’язання з фiнансової оренди в орендодавця

(вартiсть основних фондiв, взятих у фiнансову оренду, роздiлена на кiлькiсть

мiсяцiв фiнансової оренди) вiдображається за кредитом рахунка 16, субрахунок

161 “Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду”, i дебетом

субрахунка 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”. Крім цього,

одночасно вiдображається належна до одержання сума орендної плати за

дебетом субрахунка 373 у кореспонденцiї з субрахунком 747, а далі дебет 747,

кредит 703. У цьому ж звiтному перiодi належна за розрахунком сума податку

на додану вартiсть1 вiдображається за дебетом субрахунка 703 i кредитом

субрахунка 6411 та визначається фінансовий результат.

1 Податок на додану вартість нараховується при фінансовій оренді лише на суму винагороди орендодавцю.

Пiсля надходження орендної плати на суму, вказану в розрахункових

документах, дебетуються рахунки облiку грошових коштiв у кореспонденцiї з

кредитом субрахунка 373.

Свої витрати, пов’язані з фінансовою орендою (оплату праці, відрахування

тощо), орендодавець відображає у кореспонденції дебет субрахунка 903

“Собівартість реалізованих робіт і послуг”, кредит рахунка 23 “Виробництво”,

де вони попередньо нагромаджуються на окремих аналітичних рахунках. Такі

витрати включають у його валові витрати.

Орендар нараховану амортизацiю взятих у фiнансову оренду основних

фондiв вiдображає за дебетом рахунків з обліку витрат виробництва і кредитом

субрахунка 131 “Знос основних засобів”.

Щомiсячна сума орендної плати за договором вiдображається за кредитом

субрахунка 373 i дебетом субрахунка 531 “Зобов’язання з фiнансової оренди” на

суму нарахованої амортизацiї на повне вiдновлення взятих у фiнансову оренду

основних фондiв; облiку витрат на виробництво та валових витрат – на суму

винагороди орендодавцю за користування орендованими основними фондами.

При цьому слід зазначити, що згідно з листом Державної податкової

адміністрації України від 15. 02. 2000 р. № 775/6/15-1116 у валові витрати

орендаря не включають суми орендної плати, якщо вона компенсує:

а) вартість об’єкта, що амортизується;

б) відсотки за сплачений орендодавцем кредит, оскільки такі суми відносяться

орендодавцем на збільшення балансової вартості основних фондів;

в) витрати орендодавця на ремонт об’єкта лізингу, якщо такі затрати

перевищують 10% залишкової вартості1;

г) витрати на страхування.

Погашення заборгованостi з орендної плати вiдображається за дебетом

рахунка 373 i кредитом рахункiв з облiку грошових коштiв.

1 Сума, що перевищує 5% залишкової вартості основних засобів, відноситься на її збільшення, а потім амортизується.

При переходi орендованих основних фондiв у власнiсть орендаря у

фінансовому обліку здійснюють записи за дебетом рахунка 10, субрахунки 103–

105, аналітичні рахунки “Власнi основнi засоби”, i кредитом рахунка 10,

субрахунки 103–105, аналiтичнi рахунки “Основнi засоби, взятi у фiнансову

оренду”. Одночасно сума зносу цих об’єктів списується з дебета субрахунка 131

“Знос основних засобів”, аналiтичний рахунок “Знос орендованих основних

засобiв”, у кореспонденцiї з кредитом субрахунка 131, аналiтичний рахунок

“Знос власних основних засобiв”.

Аналогiчно вiдображається у валових доходах сума орендної плати за

землю чи основнi засоби, переданi у зворотний лiзинг (оренду). При цьому в

останньому випадку спочатку записують операцiї з продажу основних засобiв, а

потiм – із нарахування i виплати орендної плати, вiдображення амортизацiї,

витрат на ремонти так само, як при оперативнiй орендi (лiзингу).

Таким чином, операції з оперативної та фінансової оренди (лізингу)

відображаються у фінансовому і податковому обліку за взаємопов’язаною

системою записів.

Кореспонденція рахунків за операціями оперативної оренди (лізингу)

За операціями фінансової оренди записи будуть такими.

Кореспонденція рахунків за операціями фінансової оренди

Для обліку відтермінованої заборгованості чи реструктуризованої

заборгованості з податків, зборів, обов’язкових платежів призначений рахунок

55 “Інші довгострокові зобов’язання”. Зокрема, відповідно до прийнятих

державними органами рішень господарського товариства на основі узгодження

з податковими інспекціями, Пенсійним фондом, органами соціального

страхування у ньому відображають відтерміновані чи реструктуризовані суми

податку на додану вартість, податку на прибуток, плати (податку) за землю,

акцизного збору, податку з власників транспортних засобів, зборів на

обов’язкове соціальне страхування, обов’язкове державне пенсійне страхування

тощо.

На цьому рахунку також обліковують інші операції, в т. ч. і за фінансовою

допомогою на зворотній основі.

За кредитом рахунка 55 “Інші довгострокові зобов’язання” відображають

збільшення довготермінових зобов’язань, за дебетом – їх погашення,

переведення до короткотермінових, списання тощо.

Аналітичний облік здійснюють за кожним кредитором і видами залучених

коштів.

Типові операції за рахунком 55 “Інші довгострокові зобов’язання”