Розділ 13. 2.Податковий облік розрахунків, пов’язаних з оплатою праці

13.2. Податковий облік розрахунків, пов’язаних з оплатою праці

Заробітна плата на підприємствах оподатковується прибутковим

податком, на неї нараховують внески на соціальні заходи, збір до Пенсійного

фонду. Причому об’єкти оподаткування за кожним платежем відрізняються.

Зокрема, об’єктом оподаткування прибутковим податком є сукупний

оподатковуваний дохід за календарний рік (що складається з місячних сукупних

оподатковуваних доходів), отриманий з різних джерел як на території України,

так і за її межами.

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховують доходи,

одержані як у натуральній формі, так і в грошовій (національній або іноземній

валюті).

Доходи, отримані в натуральній формі, зараховують до сукупного

оподатковуваного доходу за календарний рік за вільними (ринковими) цінами

разом із ПДВ, якщо інше не передбачено чинним законодавством з питань

справляння прибуткового податку з громадян. Зокрема, у випадку виплати

заробітної плати в натуральній формі продукцією власного виробництва її

розмір у складі сукупного оподатковуваного доходу обчислюють за відпускною

ціною зазначеної продукції стороннім споживачам у поточному місяці, коли

здійснено нарахування заробітної плати. Якщо в поточному місяці цю

продукцію не реалізовували, її розмір обчислюють за відпускною ціною

попереднього місяця.

При натуроплаті продукцією інших виробників вартість останньої в складі

місячного сукупного оподатковуваного доходу оцінюють за цінами її

придбання.

На всіх решту підприємствах агропромислового виробництва прибутковий

податок із натуральної оплати праці утримується і перераховується до бюджету

не пізніше десятого календарного дня місяця, що настає за тим, у котрому

проведена її виплата.

До сукупного оподатковуваного доходу, одержаного громадянами в

період, за котрий здійснюється оподатковування, не включають:

а) допомога з державного соціального страхування і державного

соціального забезпечення, крім допомоги у зв’язку з тимчасовою

непрацездатності (в т. ч. допомоги по догляду за хворою дитиною), зокрема:

допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами; одноразової допомоги при

народженні дитини; допомоги по догляду за дитиною; грошових виплат

матерям (батькам), зайнятим доглядом трьох і більше дітей віком до 16 років;

допомоги по догляду за дитиною-інвалідом; допомоги на дітей віком до 16 років

(учнів – до 18 років); допомоги на дітей одиноким матерям; допомога на дітей

військовослужбовців термінової служби; допомоги на дітей, які перебувають

під опікою, піклуванням; тимчасової допомоги на неповнолітніх дітей, батьки

яких ухиляються від сплати аліментів або коли стягнення аліментів неможливе;

допомоги на поховання, у т. ч. за рахунок юридичних або фізичних осіб;

б) суми отриманих аліментів;

в) державних пенсій, а також додаткових пенсій, що виплачують за

умовами добровільного страхування пенсій;

г) компенсаційних виплат в грошовій і натуральній формах у межах норм,

передбачених чинним законодавством, за винятком компенсації за

невикористану відпустку при звільненні; суми грошового забезпечення,

грошових винагород та інших виплат, одержуваних військовослужбовцями,

особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ і

кримінально-виконавчої системи у зв’язку з виконанням службових обов’язків;

д) суми, отримані внаслідок відчуження майна, що належить громадянам

на правах власності, за нотаріальне посвідчення або за операції з відчуження

якого сплачується державне мито чи плата за вчинення нотаріальних дій, окрім

доходів, одержуваних від реалізації продукції та іншого майна в результаті

здійснення ними підприємницької діяльності;

е) доходи громадян від продажу вирощеної у власному підсобному

господарстві, на присадибній, дачній і садовій ділянці продукції рослинництва і

бджільництва, худоби, кролів, нутрій, птиці як у живому вигляді, так і продукції

їх забою в сирому та у вигляді первинної переробки;

є) суми, отримувані в результаті успадкування і дарування, за винятком

сум авторської винагороди, що неодноразово одержують спадкоємці

(правонаступники) авторів творів науки, літератури і мистецтва, а також

відкриттів, винаходів і промислових зразків;

ж) відсотки, дисконтні доходи і виграші за облігаціями державних позик,

грошових вкладів, іменних ощадних сертифікатів, виграші за державними

лотереями та державними казначейськими зобов’язаннями; доходи, отримані

від відчуження громадянами акцій та інших корпоративних прав, набутих ними

в процесі приватизації в обмін на їх приватизаційні або компенсаційні

сертифікати, а також у межах їх пільгового придбання за власні кошти

працівниками підприємств, що приватизуються, та особами, визначеними

статтею 25 Закону України “Про приватизацію майна державних підприємств”;

з) суми, отримані громадянами за обов’язковим і добровільним

страхуванням (за винятком випадків, коли страхові внески з

нагромаджувального страхування здійснюються за рахунок коштів підприємств,

установ та організацій);

и) вартість благодійної, в т. ч. гуманітарної допомоги, що надходить у

вигляді коштів або майна1 (безоплатно виконаної роботи, наданої послуги)

тощо.

Обчислений за відповідними ставками прибутковий податок утримується

з нарахованої працівникові оплати праці та записується в кореспонденції

рахунків дебет 661 “Розрахунки за заробітною платою”, кредит 641 “Розрахунки

за податками” (аналітичний рахунок “Прибутковий податок з оплати праці”).

Після закінчення календарного року громадяни, крім тих, які одержували

доходи лише за місцем основної роботи, зобов’язані до 1 квітня наступного

року подати (надіслати) до податкового органу за місцем проживання

декларацію, за ф. № 1. У ній зазначаються дані про всі доходи, отримані як за

основним, так і неосновним місцем роботи, в т. ч. і ті, що не включаються до

сукупного оподатковуваного доходу. Дані про кожний з видів доходів, що не

включаються до сукупного оподатковуваного доходу, зазначаються в декларації

окремо. Якщо громадянин має право на пільги, то разом із декларацією він

може надіслати копії документів, що підтверджують право на отримання пільг,

а в разі здійснення купівлі-продажу акцій-також копії документів, що

підтверджують витрати громадянина на їх придбання. Особи, які одержують

доходи не за місцем основної роботи, зобов’язані обліковувати доходи і

витрати, пов’язані з отриманням цих доходів, за ф. № 4, зберігати документи з

обчислення податку протягом трьох років після закінчення звітного року та

пред’являти їх за зверненням податкових органів.

Підприємства, установи, організації та фізичні особи – суб’єкти

підприємницької діяльності, що виплачують громадянам України кошти від

реалізації належних цим громадянам товарів, зобов’язані не пізніше 30 днів

1 1 Див.: Інструкція про прибутковий податок з громадян, затверджена наказом МФУ від 21. 04. 93 р. № 12.

після виплати надіслати до податкових органів за їх місцем проживання

довідку, ф. № 2.

Якщо податок не утримувався, у довідці, ф. № 2, слід зазначити номер

свідоцтва і платіжного повідомлення (патенту), дату їх видачі та назву установи,

яка їх видала.

Податкові органи використовують ці відомості для перевірки поданих

громадянами декларацій та обчислення сукупної річної суми податку. Для цього

податковій інспекції подається довідка, ф. № 3, про суму сукупного доходу,

нараховану в поточному році на підприємстві, та утримані суми податку. На

основі цих документів у податковій інспекції цим громадянам перераховують

суму прибуткового податку відповідно до сукупного оподатковуваного доходу

за рік.

Нарахований прибутковий податок утримується із доходів кожного

працівника, тому на валові витрати не відноситься.

Щоквартально до 15 числа місяця, наступного за звітним періодом,

підприємства подають до податкової інспекції довідку про суми виплачених

доходів і утриманих з них податків фізичних осіб, ф. № 8ДР, де за кожним

працівником (їхніми ідентифікаційними номерами) вказують щодо ознак доходу

(за довідником ознак доходів, наприклад, 01– дохід за основним місцем роботи;

02 – дохід за неосновним місцем роботи; 03 – матеріальна допомога; 04 –

дивіденди тощо), суму виплаченого доходу, утриманого прибуткового податку,

дату, зарахування і звільнення з роботи, ознаку пільги щодо прибуткового

податку (за довідником пільг, наприклад, 011– неоподатковуваний мінімум на

дітей до 16 років; 02– пільги громадянам, які постраждали від аварії на ЧАЕС

тощо).

Відображення даних у довідці про суми виплачених доходів і утриманих із

них податків та інших обов’язкових платежів фізичних осіб юридичними

особами всіх форм власності та фізичними особами – суб’єктами

підприємницької діяльності, ф. № 8др., дещо ускладнюється, оскільки в ній

вказують суму виплаченого, а не нарахованого за звітний квартал доходу

кожному працівникові як за основним, так і не за основним місцем роботи,

матеріальну допомогу, доходи у вигляді дивідендів і доходи від розподілу

прибутку (доходу) цих підприємств та інших корпоративних прав, додаткові

матеріальні блага в грошовій і натуральній формах за рахунок коштів

підприємств, установ, організацій, фізичних осіб – суб’єктів підприємницької

діяльності та інші доходи.

Таким чином, часто виникає незбігання нарахованих сум цих доходів і

фактично виплачених за звітний період. До того ж у довідці передбачене

відображення доходу та утриманого прибуткового податку загальним

підсумком за квартал. У той же час облік розрахунків із працівниками

підприємства передбачає підрахунок лише місячних обігів як нарахувань, так і

виплат чи утримань з оплати праці та інших доходів. Це зумовлює працемісткі

вибірки даних, додаткове їх групування на основі розрахунково-платіжних

відомостей, оскільки наявна інформація в книгах обліку розрахунків з оплати

праці важко піддається узагальненню без складання додаткових реєстрів. Як

відомо, утримання прибуткового податку з оплати праці здійснюють лише за її

загальною нарахованою сумою. Пропорційного утримання цього податку з

урахуванням фактично виплачених сум оплати праці не передбачено, а тому в

облікових реєстрах це інформація відсутня. З огляду на це доводиться

пристосовувати для цього паралельно з книгами обліку розрахунків з оплати

праці розрахунково-платіжні відомості.

Слід зазначити, що ця проблема вирішується значно легше за наявності

комп’ютера з відповідним програмним забезпеченням.

До осіб, винних у неправильному визначенні прибуткового податку,

порушенні термін звітності, застосовуються фінансові санкції. Так, за

порушення термін подання громадянами декларації про доходи як штраф

сплачують 10% від належної суми податку; за включення до неї змінених даних

або неналежне ведення обліку доходів і витрат – мінімальну місячну заробітну

плату (при повторному порушенні протягом року – дві мінімальні зарплати); за

приховування доходів, окрім дорахування прибуткового податку, – двократний

розмір суми дорахованого прибуткового податку (при повторному порушенні –

п’ятикратний).

Якщо в неутриманні чи неперерахуванні до бюджету прибуткового

податку тощо винні службові особи підприємства (підприємці), на них

накладають штраф у розмірі трьох мінімальних місячних заробітних плат (при

повторному порушенні протягом року – п’яти мінімальних зарплат). За

протермінування встановлених термінів перерахування прибуткового податку

стягують пеню в розмірі подвійної річної облікової ставки Національного банку

України (вона не нараховується, коли заробітна плата не виплачувалась за

відсутності коштів).

Однак на практиці в рахунок зарплати часто видають продукцію, надають

послуги. В цих випадках необхідно не пізніше встановленого терміну

отримання в установах банків коштів на виплату зарплати перерахувати

належну суму прибуткового податку в бюджет, хоч гроші для її виплати і не

отримувались, оскільки в протилежному разі податкова інспекція нарахує пеню

та накладе штраф на посадових осіб, винних у цьому.

Кореспонденція рахунків з обліку прибуткового податку

До 1 березня наступного за звітним року всі підприємства мають

здійснюють остаточний перерахунок прибуткового податку, утриманого із

сукупного оподатковуваного доходу, виплаченого за рік тим працівникам, які є

на підприємстві на 31 грудня. За результатами перерахунку в податкову

інспекцію подається звіт установленої форми.

Тим працівникам, які звільнились протягом року, розрахунок за

відпрацьований період здійснюють при звільненні та видають довідку ф. № 3,

котру необхідно подати в бухгалтерію того підприємства, на котре перейшов

працювати той чи інший працівник.

На підставі довідок про суми сукупного доходу та утриманого

прибуткового податку здійснюють остаточний перерахунок за рік1.

Для обліку прибуткового податку використовують дані розрахунково-

платіжних відомостей, де відображена нарахована оплата праці та утримання з

неї, включаючи прибутковий податок. На підставі даних цих відомостей

відображають суми прибуткового податку в журналі 3 (журналі-ордері, 8 с.-г.,

для сільськогосподарських підприємств) за кредитом субрахунка 641

1 Якщо працівник цієї довідки не подав, остаточний перерахунок проводиться за час, фактично відпрацьований на новому підприємстві.

“Розрахунки за податками” (аналітичний рахунок “Прибутковий податок з

оплати праці”).

Перераховані до бюджету суми прибуткового податку відображають за

дебетом цього аналітичного рахунка в кореспонденції з кредитом субрахунка

311 “Поточні рахунки в національній валюті” і записують такі операції у

відомості 3.6 аналітичного обліку розрахунків з бюджетом (на

сільськогосподарських підприємствах – у відомості, ф. № 8 с.-г.).

Разом з цим, такі операції відображаються в інших реєстрах, адже

утримання прибуткового податку проводиться за кореспонденцією рахунків,

поєднаною з операціями нарахування і видачі оплати праці, перерахування

платежів у бюджет.

Господарські товариства нараховують і сплачують збори на соціальні

заходи від фонду оплати праці або заробітної плати працівників.

Для того, щоби стати на облік у відповідних соціальних органах,

господарське товариство мусить подати заяву, дані про господарське товариство

– роботодавця, індивідуальні дані про застрахованих осіб тощо відповідно до

встановлених зразків цих документів.

Щокварталу подають звіти про нарахування зборів, використання за

встановленими напрямками коштів і погашення заборгованості за внесками на

соціальні заходи.

Так, кошти Фонду загальнообов’язкового державного соціального

страхування можна використовувати на допомогу з тимчасової втрати

працездатності, не пов’язаної з нещасним випадком на виробництві, у зв’язку з

вагітністю та пологами, народженням дитини, по догляду за дитиною.

В усіх цих випадках необхідно визначити середній заробіток згідно зі

встановленим порядком.1 Такі дані вказують у відповідній довідці.

Допомогу за рахунок коштів Фонду загальнообов’язкового державного

соціального страхування нараховують відповідно до чинного законодавства.

Наприклад, допомогу в зв’язку з тимчасовою втратою непрацездатності

виплачують на основі листка непрацездатності, виданого лікувальним закладом.

Відповідно до кількості днів непрацездатності та середньоденного заробітку

визначають суму цієї допомоги.

1 Порядок обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов’язковим державним соціальним

страхуванням, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 26. 09. 2001 р. № 1266.

На суму допомоги у зв’язку з тимчасовою непрацездатністю складають

кореспонденцію рахунків з урахуванням того, що допомога за перших п’ять1

днів непрацездатності внаслідок захворювання чи побутової (не пов’язаної з

нещасним випадком на виробництві) травми нараховується за рахунок

підприємства, а починаючи з шостого дня – Фонду соціального страхування.

Кореспонденція рахунків з обліку зборів

на державне пенсійне і соціальне страхування

Відрахування на соціальні заходи з фонду оплати праці можуть бути

точними лише за умови, що в господарському товаристві налагоджено його

системний облік у відповідних реєстрах. Зокрема, для обліку фонду оплати

праці треба щомісяця на основі розрахунково-платіжних відомостей чи книг

обліку розрахунків із працівниками або особових рахунків складати зведену

відомість нарахованої оплати праці за її складом і категоріями працівників (на

с.-г. підприємствах – зведену відомість нарахування та розподілу оплати праці

та відрахувань з неї за об’єктами обліку, ф. № 10.2.1 с.-г.).

Зведена відомість призначена для щомісячного узагальнення загалом за

підприємством і формування зростаючим підсумком за рік даних окремих

розрахунково-платіжних відомостей (книг, особових рахунків) для отримання

контрольних показників щодо розрахунків із робітниками та службовцями і

використання фонду заробітної плати за складом і категоріями працівників.

Зведена відомість нарахованої оплати праці за складом і категоріями

працівників

Застосування цих відомостей дає змогу забезпечити точне визначення

відрахувань на соціальні заходи, котрі встановлюють з фонду оплати праці.

Крім цього, їхні дані використовують для складання звітності про оплату праці,

що також дуже важливо. Тому, незважаючи на те, що ведення цих відомостей

потребує додаткових витрат робочого часу, їх доцільно складати, адже

щомісячні вибірки даних безпосередньо з реєстрів обліку розрахунків за

оплатою праці не менш працемісткі, але надто неточні.

Аналітичний облік розрахунків за зборами на державне пенсійне та

соціальне страхування здійснюють у реєстрах фінансового обліку. Зокрема, для

цього призначено журнал 5 (журнал-ордер, № 10.2 с.-г. – для

сільськогосподарських підприємств). У цих реєстрах передбачене відображення

як кредитових, так і дебетових обігів за рахунком 65 “Розрахунки за

страхуванням”.

Однак забезпечити роздільний облік цих зборів за окремими видами дуже

важко, що зумовлює необхідність ведення окремого реєстру, де можна було б

відкрити аналітичні рахунки за кожним видом відрахувань на державне

пенсійне та соціальне страхування. Якщо є необхідності в таких аналітичних

рахунках, можна застосувати відомість, аналогічну за побудовою до відомості

3.6 аналітичного обліку розрахунків із бюджетом, відкриваючи її як допоміжний

реєстр до Журналу 5 (Журналу-ордера, 10.2 с.-г.).