7.4.2. Класифікація витрат виробництва в управлінському обліку

7.4.2. Класифікація витрат виробництва в управлінському обліку

В управлінському обліку витрат виробництва одним із найважливіших

аспектів є їхня класифікація. Саме розчленування загальної суми витрат та

групування їх за певними ознаками дає змогу оцінювати їх поведінку та

залежність від обсягу виробництва або вплив на нього. Об’єктивний аналіз та

оцінка поведінки різних елементів витрат дає змогу менеджерам приймати

рішення щодо регулювання виробництва, що зводиться, як правило, до

вибору з кількох альтернативних варіантів такого, котрий у цій ситуації є

оптимальним. При цьому не завжди можна віддати перевагу нарощуванню

обсягів виробництва навіть за сприятливої кон’юнктури на ринку, оскільки

воно, як правило, здійснюється при певній обмеженості ресурсів.

Наприклад, відсутність достатнього обсягу сировини може стримувати

збільшення виробництва продукції, що користується попитом на ринку, хоч

наявні виробничі потужності та робоча сила не є лімітуючими факторами.

Або ж, навпаки, виробництво обмежується недостатньою забезпеченістю

технологічним обладнанням, що при перевищенні його нормативної

завантаженості призводить до зростання браку продукції, а отже,

наднормативних витрат.

Тому в процесі виробництва менеджерам центрів відповідальності

доводиться оперативно вирішувати ряд завдань, зумовлених змінами умов

виробництва, що відображаються в підсумку через поведінку витрат.

Враховуючи, що поведінка різних елементів витрат неоднакова і кожний з

них реагує на зміни умов виробництва по своєму, активний вплив на це

менеджерів можливий за умови, що в управлінському обліку буде

виокремлена вичерпна інформація про залежність витрат від цих змін. У

той же час треба мати на увазі, що не всі витрати виробництва піддаються

впливу менеджерів, а оперативний контроль за поведінкою кожного

елемента зокрема утруднюється. Тому в управлінському обліку витрати

виробництва також узагальнюються, тобто класифікуються, хоч і не

настільки синтезовано, як у фінансовому.

При класифікації витрат виробництва насамперед базується на їхній

поведінці, тобто реагуванні на зміни в процесі діяльності певного центру

відповідальності. Разом з цим, одні витрати мають об’єктивний характер,

тобто не залежать від рішень менеджерів, а інші піддаються їхньому впливу.

Відповідно до цього витрати поділяють на релевантні – залежні від рішень

менеджерів та нерелевантні, на які менеджери відповідного центру

відповідальності впливати не можуть. Прикладом релевантних витрат може

бути вартість придбаного технологічного обладнання, оскільки рішення про

здійснення такої операції приймають менеджери відповідних центрів

відповідальності. Амортизаційні відрахування, що виникають у зв’язку з

придбанням такого обладнання, є нерелевантними витратами, оскільки за

умови, що обладнання встановлено, альтернативи1 в менеджерів щодо

нарахування амортизації немає. При прийнятті ж рішення щодо придбання

обладнання в менеджерів були альтернативні варіанти його оренди,

переробки сировини на інших підприємствах, зрештою наднормативного

завантаження потужності. В останньому випадку це зумовлює нерелевантні

витрати у зв’язку з непередбаченим зношуванням обладнання і

збільшенням затрат на ремонт.

Щодо впливу менеджерів на рівень витрат виробництва, їх поділяють

на контрольовані та неконтрольовані. Контрольованими вважають такі

витрати, що менеджер відповідного центру відповідальності може

безпосередньо контролювати. Всі релевантні витрати одночасно є й

контрольованими, оскільки менеджер відповідного центру відповідальності

може активно впливати лише на ті витрати, котрі формуються в межах його

компетенції. Неконтрольовані витрати – це такі, що формуються поза

сферою повноважень менеджера конкретного центру відповідальності.

Однак неконтрольовані витрати щодо одного центру відповідальності

можуть бути контрольовані відповідно до компетенції менеджерів інших

центрів відповідальності.

Наприклад, оплата праці, сировина й матеріали належать до

контрольованих витрат, а відрахування на соціальні заходи чи амортизація

основних засобів – до неконтрольованих.

В управлінському обліку застосовується поділ витрат підприємства на

вичерпані та невичерпані. Невичерпаними вважають витрати, пов’язані з

придбанням запасів чи основних засобів, неспожитих у виробничому процесі

(невведених в експлуатацію). При витрачанні запасів на виробництво та

експлуатації основних засобів їхня вартість (амортизація) є вичерпаними

витратами.

Розмежування витрат на вичерпані й невичерпані можна

проілюструвати на прикладі оплати робіт чи послуг інших підприємств.

Наприклад, підрядник на підприємстві виконав пусконалагоджувальні роботи

лінії з фасування готової продукції в січні поточного року, а оплату за це

здійснено в лютому. Отже, на основі акта про виконані роботи їхню вартість

буде відображено як вичерпані витрати, а за платіжним дорученням чи

іншим документом про проведені розрахунки (видатковим касовим ордером

– при оплаті готівкою, товарно-транспортною накладною – при бартері,

розрахунковим чеком або платіжним дорученням-вимогою чи акредитивом –

при інших формах безготівкових розрахунків) ці витрати будуть віднесені

до невичерпаних.

1 За П(С) БО 7 “Основні засоби” їхня амортизація може нараховуватись із застосуванням різних методів. Тому менеджери можуть вибирати

Ця класифікаційна ознака тісно поєднана з поділом витрат на поточні

та майбутнього періоду. Поточні – це такі, що стосуються виробництва

продукції цього звітного періоду: місяця, кварталу, календарного року.

Витрати майбутнього періоду, хоч вони і здійснені в поточному звітному

місяці (кварталі, році), не можуть бути віднесені на вироблену за цей час

продукцію. Наприклад, витрати на підготовку виробництва – у видобувній

галузі, посів озимих – у сільському господарстві, виплачена наперед

орендна плата і тощо.

До цієї класифікації належить і заснована на співвідношенні витрат до

виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг). З огляду на це,

витрати поділяють на пов’язані з виробництвом продукції, тобто такі, що

включають в її собівартість (пряма оплата праці з нарахуваннями, сировина й

матеріали, електроенергія, паливо, амортизація тощо), та витрати періоду,

які за складом можуть бути такими самими, але не включаються в

собівартість продукції (адміністративні витрати, витрати на збут). Варто

звернути увагу, що поділ витрат на пов’язані з виробництвом продукції

(витрати на продукцію) та витрати періоду стосується, як правило, поточних

витрат, оскільки при багатопрофільному (багатогалузевому) виробництві в

більшості випадків неможливо заздалегідь розділити майбутні витрати за

цією ознакою.

За періодичністю витрати поділяють також на поточні та одноразові.

Однак розуміння поточних витрат дещо інше, ніж за попередньою

класифікацією. Як поточні розглядаються виробничі витрати, а як

одноразові – витрати на капітальні інвестиції, тобто будівництво й

придбання основних засобів. Таким чином, поточні витрати – це всі

виробничі витрати, незалежно від того, стосуються вони поточного або

майбутніх звітних періодів, пов’язані з виробництвом продукції чи

відносяться до витрат періоду.

з них. Однак змінювати метод нарахування амортизації протягом звітного року не можна.

Однією з найважливіших в управлінському обліку є класифікація

витрат за впливом на їх формування обсягів виробництва, що зумовлено

співвідношенням витрат до виробничого процесу. За останньою ознакою

витрати поділяють на виробничі та невиробничі. Виробничі витрати

безпосередньо пов’язані з технологічними особливостями переробки

сировини й матеріалів (чи їх обробки) в готову продукцію (виконанням робіт

і послуг).

Саме виробничі витрати відображають поєднання трьох факторів

виробництва: сировини й матеріалів, робочої сили, основних засобів,

завдяки чому відбувається створення нової вартості, що матеріалізується в

готовій продукції. Оскільки витрати виробництва власне ним і

зумовлюються, очевидно, що між ними є певний взаємозв’язок. Вивчення

поведінки витрат за їх складовими елементами показує, що їхня реакція на

зміну обсягів виробництва неоднакова. Одні витрати змінюються майже

адекватно щодо збільшення чи зменшення обсягу виробництва, інші ж

залишаються незмінними протягом доволі значного діапазону кількості

виробленої продукції. Тому залежно від поведінки витрат щодо динаміки

обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) їх поділяють на змінні та

постійні. Як правило, змінними є такі витрати, що безпосередньо пов’язані з

виробництвом продукції: сировина й матеріали, оплата праці основних

робітників з нарахуваннями тощо. Постійними здебільшого є витрати на збут,

накладні витрати, витрати на утримання й експлуатацію приміщень і споруд,

їхня амортизація тощо. Як невиробничі витрати у вітчизняній практиці

відображають адміністративні витрати та витрати на збут. Вони вважаються

одночасно витратами періоду і в собівартість продукції за П(С) БО 16

“Витрати” не включаються.

Однак категорично стверджувати про те, що витрати є змінними чи

постійними, не можна. Насамперед слід пам’ятати, що змінні витрати – це

постійні в розрахунку на одиницю продукції, а за довготривалий період часу

будь-які витрати змінюються. Насамперед на підприємствах, як правило,

щороку переглядають штатний розпис, що зумовлює зміну адміністративних

витрат. Тому йдеться лише про умовний поділ витрат на змінні й постійні.

До того ж на практиці деякі змінні витрати реагують на динаміку

обсягу виробництва не прямолінійно, а еластично. Наприклад, при

підвищенні продуктивності праці витрати на її оплату та за рядом інших

елементів, що є класично прямими, знижуються навіть у розрахунку на

одиницю продукції (робіт): витрати енергії на роботу обладнання у зв’язку

зі зменшенням періоду обробки деталей; витрати на подачу пари, тепла,

кисню, на технологічні потреби тощо.

Можливі й протилежні варіанти, коли внаслідок додаткового

завантаження змінні витрати в розрахунку на одиницю продукції (робіт)

можуть збільшуватись. Наприклад, перевезення вантажів автопоїздами (з

причепом) зумовлює додаткові витрати пального, зниження швидкості

перевезення, зростання оплати праці, витрат на ремонти.

Таким чином, зі збільшенням випуску продукції не завжди

спостерігається пропорційна зміна витрат за всіма елементами, оскільки

частина з них поводить себе як напівзмінні, інша ж взагалі підпадає під

категорію змішаних витрат, тобто таких, що включають частково змінні й

постійні витрати (витрати на внутріцеховий транспорт, де амортизація є

постійними, а спожита електроенергія чи пальне – змінними витратами).

Оцінка поведінки витрат за таких умов є підставою їхнього поділу на

інкрементні, маржинальні й середні. Інкрементні витрати – це витрати в

розрахунку на додатковий обсяг продукції (робіт) після рівня, коли вони

починають поводити себе як напівзмінні. Наприклад, витрати на перших 60

одиниць продукції становлять 5 тис. грн., а наступних 30 одиниць – 1,8 тис.

грн.

Маржинальні витрати – це також витрати на додатковий обсяг

продукції (робіт), але в розрахунку на одиницю.

Отже, маржинальні витрати на одиницю продукції в цьому випадку

будуть 1800 : 30 = 60 грн., тоді як середні (5000+1800):(60+30) =75,55 грн.

Реакція витрат на зміну обсягів виробництва залежить від їхнього

взаємозв’язку. З’ясовано, що одні витрати безпосередньо стосуються

виробництва конкретного виду продукції (сировина й матеріали, оплата

праці основних робітників з нарахуваннями тощо). Такі витрати вважають

прямими, оскільки їх можна прямо віднести на собівартість певного виду

продукції. Інша ж частина витрат не може бути віднесена безпосередньо до

конкретного об’єкта економічно доцільним шляхом. Таке визначення

непрямих витрат не є абсолютно точним, оскільки передбачає можливість

віднесення до цієї групи й таких, що насправді є прямими, однак визначення

їх частин щодо конкретного виду продукції є економічно недоцільним.

Адже будь-які витрати є прямими, оскільки завжди можна визначити

частину, що припадає на певний об’єкт управлінського обліку. В той же час

це потребує складних розрахунків. Наприклад, оплату праці менеджера

можна на основі хронометражу його робочого часу відносити прямо на

конкретні об’єкти управлінського обліку витрат. Однак такі розрахунки

доволі складні, отже, економічно недоцільні. В результаті накладні витрати,

як правило, загальною сумою відносять до непрямих, хоч вони теж

неоднорідні та складаються з різних елементів, що реагують на зміну обсягів

виробництва неоднаково.

Загалом класифікація витрат за їхнім поділом на прямі й непрямі,

тобто способом включення до собівартості продукції, викладена в

Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Зокрема, до

виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включають: прямі

матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати;

загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати поділяють на постійні та змінні. До

змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й

управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або

майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні

загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з

використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу

діяльності, прямих витрат тощо) відповідно до фактичної потужності

звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на

обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними

(або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні

загальновиробничі витрати розподіляють на кожний об’єкт витрат з

використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу

діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. Нерозподілені

постійні загальновиробничі витрати включають до складу собівартості

реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат

установлює підприємство.

Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, що не включаються до

собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяють на

адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Поряд з наведеною вище використовується класифікація з поділом

витрат на прямі й накладні. Продовженням чого є групування витрат

відповідно до процесу виробництва, за яким вони визначаються як

виробничі й невиробничі, оскільки накладні витрати також складаються з

виробничих і невиробничих. Визначення прямих витрат збігається з

однойменним за попередньою класифікацією. Щодо накладних і непрямих

витрат, то між ними є певні розбіжності. Непрямі витрати дещо ширші за

накладні витрати, оскільки можуть включати не тільки накладні, а й такі

прямі, що економічно доцільним способом віднести до виробництва

конкретного виду продукції неможливо. Наприклад, витрати на освітлення

цеху теоретично можна прямо включити до виробничої собівартості

конкретних видів продукції. Але це потребує складних розрахунків,

пов’язаних з визначенням часу на освітлення при їх виробництві, що при

значній номенклатурі виробів, ураховуючи порівняно невеликі абсолютні

суми таких витрат, навряд чи економічно доцільно.

Отже, накладні витрати – це частина непрямих витрат. Зокрема, це

такі витрати, котрі не становлять безпосередню субстанції продукції і котрі

важко віднести на конкретний її вид, але вони необхідні для її виробництва

та реалізації. У вітчизняній практиці накладними витратами прийнято

вважати загальновиробничі витрати. Донедавна як накладні витрати

відображались і загальногосподарські витрати. З прийняттям Положення

(стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” та впровадженням нового

Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов’язань,

адміністративні витрати і витрати на збут до собівартості продукції не

включають, а списують за рахунок фінансових результатів.

Залежно від поставленої мети менеджери використовують ту чи іншу

класифікацію витрат, оскільки вона не вичерпується наведеним переліком, а

є набагато ширшою. Тому залежно від специфіки діяльності конкретних

центрів відповідальності визначається спосіб групування витрат, що може

бути різним не тільки на кожному з них, а й з урахуванням поставленої

мети. Наприклад, для визначення собівартості продукції (робіт, послуг)

головними ознаками класифікації витрат можуть бути місця виникнення і

центри відповідальності, періоди відображення, спосіб віднесення тощо.

Коли ж необхідно прийняти управлінське рішення, то насамперед

слід оцінювати витрати за доцільністю, роллю, залежністю від дій

менеджерів, за кон’юнктурою тощо.

Контроль і регулювання витрат здійснюється на основі їхньої

класифікації за величиною, економічним змістом, складом, фазами

кругообігу.

Варто наголосити, що багатогранність ознак, за котрими групують

витрати в управлінському обліку, ще раз підтверджує його творчий

характер. Відповідно до з конкретних особливостей виробництва на тому

чи іншому підприємстві та з урахуванням потреб, зумовлених

необхідністю прийняття управлінських рішень менеджерами щодо

регулювання діяльності центрів відповідальності, пошуку резервів

зниження виробничих витрат, застосовується та чи інша класифікація,

причому не ізольовано, а в поєднанні. Перехресна класифікація витрат дає

змогу виявляти допущені прорахунки в їх формуванні, прогнозувати на

перспективу, забезпечувати ефективний контроль їхньої доцільності.