7.4.3. Аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському обліку

7.4.3. Аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському обліку

Прийняття управлінських рішень – неперервний процес. Як відомо,

менеджери мають ненормований робочий день, що у вузькому розумінні

здебільшого вважається за невизначеність для них початку й закінчення

роботи в офісі підприємства. На практиці це у багатьох випадках не має

нічого спільного з вимогами управлінського обліку, оскільки значна

кількість менеджерів, згідно з таким розумінням, не дотримується

графіків роботи, чим зумовлює організаційні нестикування виробничого

процесу, і як наслідок, – низьку ефективність діяльності підприємства.

Ідеальним менеджером, на нашу думку, може бути такий, який поряд з

високим ерудованості і професіоналізму, вміє таким чином організувати

робочий день, протягом якого своєчасно прийматиме необхідні управлінські

рішення, що є лише його сферою компетенції. Однак ця вимога, крім

дотримання певного усталеного режиму роботи менеджерів, відомою всім

зацікавленим особам (як працівникам підприємства, так і партнерам),

передбачає необхідну їх поінформованість про стан справ на підприємстві

як основи для прийняття управлінських рішень.

При цьому слід пам’ятати, що в підсумку всі рішення менеджерів

зводяться до забезпечення максимально можливого, при певній кон’юнктурі

на ринку, прибутку. У зв’язку з цим менеджерам доводиться постійно

аналізувати рівень витрат виробництва на підприємстві, оскільки їхній вплив

на зовнішні фактори – ціни реалізації на вироблену продукцію, як правило,

обмежений. Тому пошук резервів збільшення прибутку переважно

перебуває в площині мінімізації витрат виробництва на одиницю продукції,

що виробляється на підприємстві. Звичайно, при цьому враховується попит на

неї на ринку, оскільки однобічний підхід лише з позицій мінімізації витрат

може замість користі принести шкоду, коли при насиченості ринку

доведеться збувати продукцію за демпінговими цінами. Тому аналіз

поведінки витрат в управлінському обліку застосовується лише як один із

ряду інших складових, що в системі дають змогу менеджерам приймати

оптимальні рішення.

У той же час треба зазначити, що аналіз поведінки витрат є одним із

найважливіших аспектів управлінського обліку, оскільки оцінка

менеджерами такої інформації дає змогу сформувати їм уявлення не тільки

власне про витрати, але набагато ширше – про запаси, організацію їхнього

постачання на підприємство, ефективність використання праці, основних

засобів, можливість розширення ринку збуту шляхом надання скидок

покупцям до максимально можливого рівня тощо.

Зокрема, в умовах ринку нарощування обсягів реалізації продукції

можна забезпечити (за дотримання її високої якості) при поступовому

зменшенні реалізаційної ціни. Однак останнє можливе до певної межі. Саме

визначення такої межі є одним із важливих завдань в управлінському обліку.

Цю мету називають критичною (“мертвої”) точкою (або точкою

беззбитковості) при виробництві певного обсягу реалізованої продукції,

тобто такої, де затрати дорівнюють виручці від реалізації, а отже, прибутку

чи збитку немає. Таку точку визначають, як правило, за допомогою способів

графічного зображення або рівняння чи маржинального доходу.

Графічне визначення критичної (“мертвої”) точки

Наприклад, змінні витрати на одиницю продукції (1 ц цукру)

становлять 25 грн., постійні витрати – 1000 тис. грн., ціна реалізації – 90

грн., обсяг виробництва й реалізації – 50 тис. ц. Таким чином, загальна сума

змінних витрат – 1 млн. 250 тис. грн., усіх витрат (змінні + постійні) – 2 млн.

250 тис. грн., а виручка (дохід) від реалізації – 4 млн. 500 тис. грн.

Для визначення згаданої точки можна скласти рівняння: М =А–Б–В,

де М – критична (“мертва”) точка; А – сума виручки; Б – змінні витрати; В –

постійні витрати.

Таким чином, за цієї умови ця точка становить:

М = 4500000 грн. – 1250000 грн. – 1000000 грн. = 2250000 грн., тобто

дорівнює загальній сумі змінних і постійних витрат.

Відповідно до питомих змінних і загальної суми постійних витрат і

виручки за одиницю продукції можна визначити її мінімальну кількість, що

потрібно реалізувати, щоб не допустити збитків на підприємстві: КМ =Ао×х –

Бо×х – В, де КМ – мінімальна кількість продукції, що потрібно реалізувати

для досягнення критичної (“мертвої”) точки; Ао – ціна реалізації одиниці

продукції; Бо – змінні витрати на одиницю продукції; В – загальна сума

постійних витрат. За наведеними даними ця кількість має становити: КМ =

90х – 25х – 1000000, або 1000000 = 65х, звідки КМ = 1000000/65=15385 ц.

Визначення критичної (“мертвої”) точки за методом маржинального

доходу здійснюється у такій послідовності. Спочатку визначають його суму

в розрахунку на одиницю продукції як різницю між ціною та питомими

змінними витратами (МД = 90 – 25 = 65 грн.). Розділивши загальну суму

постійних витрат на маржинальний дохід за одиницю продукції,

вираховують її обсяг, що потрібно продати для уникнення збитку: 1000000 /65

грн. = 15385 ц.

Слід зазначити, що обидва останніх способи значно точніші, ніж

попередній, оскільки в графіку дані наведені за певним масштабом. Однак в

управлінському обліку це не має суттєвого значення, оскільки в ньому доволі

укрупнені дані. Зокрема, якщо менеджер матиме інформацію, що

мінімальний обсяг виробництва й реалізації цукру повинен перевищувати 15

тис. ц (це можна визначити за графіком), він зможе прийняти правильне

рішення щодо забезпечення беззбитковості виробництва.

Варто наголосити, що визначення точки беззбитковості дає змогу

виробити стратегію діяльності підприємства. Тому такий аналіз поведінки

витрат має бути прогнозним, а не ретроспективним. Адже фактичні дані про

рентабельність чи збитковість виробництва на підприємстві забезпечує

фінансовий облік, а тому дублювати їх в управлінському обліку немає потреби.

Таким чином, визначення точки беззбитковості є одним із найважливіших

заходів щодо активного впливу менеджерів на майбутні витрати підприємства.

Разом з тим, зазначений метод не слід переоцінювати. Умови

виробництва, як правило, доволі часто змінюються, тому поведінка витрат

виробництва залежить від багатьох інших, крім обсягу продукції, факторів,

насамперед вартості сировини, енергії, робочої сили, продуктивності праці,

змін у технології, непередбачуваних обставин, у т. ч. і форс-мажорних. Тому в

управлінському обліку важливим є не тільки аналіз поведінки витрат у певній

діяльності, що називають сферою релевантності, а й в умовах невизначеності.

Адже поведінка витрат залежить від багатьох факторів, котрі, взаємодіючи між

собою, зумовлюють те, що витрати відхиляються від заздалегідь визначених

параметрів. У зв’язку з цим при оцінці поведінки витрат використовують аналіз

їхньої чутливості на зміну тих чи інших факторів. За допомогою цього аналізу

можна визначити і відхилення, зумовлені нестандартними ситуаціями, що

призводять до зміни визначених показників обсягу виробництва й реалізації

продукції.

Наприклад, змінні витрати на виробництво цукру з незалежних від

менеджерів підприємства причин (подорожчання енергоносіїв, вапняку, коксу,

фільтрувального полотна і тощо) збільшились від 25 грн. до 30 грн. на 1 ц.. За

незмінної реалізаційної ціни 90 грн. за 1 ц маржинальний дохід буде

зменшений на 5 грн. [(90 – 25) – (90 – 30)], а точки беззбитковості досягнуть,

продавши 16666 ц цукру (100000/60), або його треба збільшити проти

початково визначеного рівня на 1281 ц (16666–15385), щоб уникнути збитковості

підприємства. Загальна виручка, котра може бути мінімальною в цьому

випадку, т. зв. “маржа безпеки”, що перебуває за критичною точкою перелому і

забезпечує беззбитковість підприємства, має становити (16666 × 90) не менш

ніж 1 млн. 499 тис. грн.

Аналіз чутливості витрат включає й оцінку поведінки постійних витрат.

На перший погляд, вони є статичними, а тому їхня поведінка незмінна, отже,

немає потреби в такому аналізі. Тим більше, що серед вітчизняних дослідників

переважає думка про те, що лінія постійних витрат є паралельною до лінії

продукції, і саме так зображають її на графіку. В той же час глибший аналіз

поведінки постійних витрат за фактичними даними підприємств різних

галузей виробництва дає підстави вважати таке твердження правильним

лише для обмеженого часового відрізку діяльності підприємства. За

тривалий проміжок часу будь-які постійні витрати змінюються. Окремі

зарубіжні дослідники навіть вважають, що вони не статичні від року до

року, інші ж зазначають, що такі витрати є постійними до досягнення

певного рівня обсягу виробництва продукції, а далі збільшуються

стрибкоподібно. Опираючись на дані вітчизняної практики, зазначимо, що

аналіз поведінки постійних витрат не може здійснюватись лише з

урахуванням будь-якої з наведених позицій, оскільки реакція постійних

витрат не є однаковою за всіма без винятку їхніми видами.

Зокрема, поведінка витрат за елементом “Амортизація основних

засобів”, що в літературі є класичним прикладом постійних витрат, як

правило, стрибкоподібна. Однак не слід вважати, що вони залежать лише

від обсягу виробництва, хоч при досягненні його певної межі доводиться

збільшувати кількість основних засобів, отже, в результаті амортизація

зростає стрибкоподібно. Проте це не обов’язково означає прив’язку до

календарного року, оскільки введення основних засобів в експлуатацію

може відбуватися будь-коли.

Треба враховувати, що поведінка різних елементів витрат неоднакова,

оскільки їхній взаємозв’язок за кожним із них різний. Наприклад, між

окремими елементами витрат взаємозв’язок ґрунтується на технологічній

залежності окремих операцій і витрат за ними. Зокрема, така залежність

поширена щодо витрат сировини й матеріалів, оскільки на одиницю готової

продукції потрібна їхня однакова кількість. Однак при цьому до уваги

необхідно брати те, що витрати виробництва багатоелементні, неоднорідні, а це

зумовлює різноманітність залежностей між різними елементами витрат і

факторами, які визначають їхню поведінку. Крім цього, на поведінці витрат

невідворотно позначається часовий лаг, оскільки вони залежать не тільки від

суто економічних аспектів формування: ціни на сировину, енергоносії,

технологічних особливостей виробництва, а й навіть календарних періодів.

Наприклад, на енергомісткому виробництві в літні місяці енерговитрати, як

правило, менші, ніж узимку; ще більша залежність величини витрат від періоду

року в сезонному виробництві. Тому важливо, щоб відбір даних для аналізу був

об’єктивним і унеможливлював викривлення оцінки поведінки витрат

унаслідок недостатньої об’єктивності інформації.

Таким чином, аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському

обліку – це не тільки оцінка результативних значень показників, обчислених за

допомогою того чи іншого методу, а й попереднє вивчення інформації, що

аналізується, щодоїї достовірності, об’єктивності, взаємозв’язку і залежності

від вибраних критеріїв дослідження.