Категорії

Дипломні, курсові
на замовлення

Дипломні та курсові
на замовлення

Роботи виконуємо якісно,
без зайвих запитань.

Замовити / взнати ціну Замовити

7.4.5. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

7.4.5. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг)

Облік витрат за центрами відповідальності дає змогу контролювати

ефективність їхньої діяльності щодо дотримання встановлених кошторисів

(бюджетів) витрат. Проте загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення

про об’єктивність оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві

продукції (робіт, послуг) неминуче зумовлюють відхилення витрат

виробництва як загалом проти затвердженого кошторису (бюджету), так і за

їхніми елементами. Наприклад, збільшення обсягу виробництва більш

трудомісткої продукції зумовлює перевищення кошторису витрат за елементом

“Оплата праці”. Однак однозначно вважати таке відхилення негативним не

можна, оскільки за умови збільшення попиту на продукцію, за котрою зросли

витрати, їхня окупність буде вищою, що свідчить про правильний вибір

менеджером стратегії діяльності.

У той же час економія витрат проти кошторису (бюджету) загалом чи

за окремими елементами при видимому належному контролі менеджерів

центрів відповідальності за формуванням витрат може бути наслідком

застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи

наповнювачів, спрощення технології виробництва, що зумовлює зниження

якості продукції (робіт, послуг), а тому об’єктивно означає низьку

ефективність діяльності менеджерів, оскільки ця продукція, роботи, послуги

не мають збуту.

Таким чином, без аналізу й оцінки рівня витрат за видами продукції

(робіт, послуг) неможлива ефективна діяльність менеджерів як центрів

відповідальності, так і підприємства загалом. Тільки за умови наявності

інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можна здійснювати

цілеспрямовану роботу щодо розширення їхнього виробництва і збуту як

основи зростання прибутковості підприємства. Отже, одним із головних завдань

управлінського обліку є визначення собівартості одиниці продукції (робіт,

послуг).

У той же час слід зазначити, що об’єктивною обставиною, котра

унеможливлює безпосереднє визначення питомих витрат на виробництво

продукції (робіт, послуг) є те, що більшість витрат можна з певною

достовірністю відобразити за різними центрами відповідальності, але їх

неможливо відразу віднести до конкретного виду продукції. Хоч здебільшого

це стосується непрямих витрат, однак навіть прямі витрати не завжди можна

безпосередньо віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт,

послуг), особливо у тих випадках, де з вихідної сировини отримують два і

більше видів продукції. Наприклад, вихідною сировиною при виробництві

цукру в Україні є цукрові буряки, а готовою продукцією – цукор, меляса, жом;

у видобувних кар’єрах часто одночасно отримують два-три найменування

продукції; при вирощуванні зернових у сільському господарстві одержують

повноцінне зерно, зерновідходи, солому й полову. Тому необхідне

застосування певних методів обліку витрат і калькулювання собівартості

продукції (робіт, послуг), які дадуть змогу обґрунтовано відносити витрати до

конкретного найменування з урахуванням технологічних та організаційних

особливостей виробництва і відображення в обліку формування їхніх

споживних властивостей. При цьому вибір методу не може бути довільним, а

має враховувати об’єктивні умови конкретного виробництва, зокрема,

тривалість виробничого циклу, кількісні та якісні характеристики продукції,

можливість розмежування витрат за елементами.

В управлінському обліку застосовують різні методи обліку витрат і

калькулювання собівартості продукції. Зокрема, на підприємствах, де

сировину й оплату праці, інші витрати порівняно легко можна віднести до

виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), застосовують

позамовний метод. Вважають, що цей метод використовується в

машинобудуванні, будівництві, при виконанні ремонтних робіт тощо. При

цьому варто зауважити, що не йдеться про обов’язкову наявність конкретних

замовлень, котрі розуміють як наявність відповідно оформлених документів

від зовнішніх замовників – фізичних осіб чи підприємств, хоч у цих випадках

цей метод також можна застосовувати. Однак це не означає, що за наявності

замовлень із боку обов’язково використовується саме позамовний метод

обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Наприклад,

замовлення на серійну продукцію – металопрокат різних профілів і

сортаментів, текстильні вироби різних найменувань – надходять на відповідні

підприємства серійного виробництва такої продукції майже щоденно. Проте

облік витрат і калькулювання собівартості продукції здійснюється не за

окремими замовленнями, а за попередільним методом.

Таким чином, позамовний метод означає групування витрат за

окремими об’єктами їхнього обліку, котрі мають відмінні якісні параметри від

іншої продукції, що виробляється в цьому центрі відповідальності. В ряді

випадків цей метод ідентичний простому методу обліку витрат і калькуляції

собівартості продукції, що застосовують, як правило, тоді, коли об’єкт обліку

витрат збігається з об’єктом калькуляції. В цьому випадку немає потреби

розподіляти витрати між різними видами продукції, оскільки їх відразу

можна поділити на кількість вироблених одиниць.

Варто звернути увагу, що хоч у науковій літературі не проводять

розмежовування категорії “метод обліку витрат” і “метод калькулювання”,

на практиці їхнє застосування часто не збігається. Бувають випадки, коли

один метод обліку витрат доповнюється при калькулюванні іншими

методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний

методи є основними і спільними як для обліку витрат, так і для

калькулювання собівартості продукції, на наш погляд, є доволі спірною. Для

прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на

виготовлення столярних виробів, навіть за наявності замовлення на невеликі

партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за

допомогою нормативного методу. При виробництві молока витрати

обліковують за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції – за

комбінованим, що включає розподіл витрат на молоко та нормативний – для

визначення собівартості приплоду і побічної продукції.

У кращому разі позамовним (як і простим, водночас) можна вважати

метод обліку витрат і калькуляції при індивідуальному виробництві. На

практиці цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше

коло, тому, крім індивідуальних замовлень у буквальному розумінні,

замовленнями вважаються будь-які інші, навіть формально не

задокументовані.

Облік витрат за окремими переділами застосовується на

підприємствах, де виробництво продукції є серійно масовим і здійснюється за

кількома стадіями (переділами). Цей метод називають також попроцесним.

Щодо калькулювання собівартості продукції, то однозначно вважати, що за

умови застосування попередільного (попроцесного) методу обліку витрат він

автоматично застосовується і при калькуляції, на наш погляд, не можна.

Наприклад, при випалюванні цегли витрати, обліковані за третім переділом

(перші два – заготівля глини, піску та виготовлення цегли-сирцю),

доводиться розподіляти мінімум між двома сортами цегли – цілою і битою,

що можливо завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції

собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості

продукції за наявності незавершеного будівництва, що є окремим переділом.

У ряді випадків навіть за наявності переділів недоцільно обліковувати

витрати за ними, оскільки тривалість технологічного процесу невелика, і в

підсумку витрати за кожною окремою стадією повною сумою входять у

собівартість готової продукції. Наприклад, у м’ясопереробній галузі можна

визначити такі переділи: жилкування м’яса й виготовлення фаршу; варіння

ковбас; копчення ковбас; охолодження і зберігання ковбас. Проте в

управлінському обліку витрат цього немає, хоч при їхньому нормуванні

враховують втрати за кожним переділом. При визначенні відхилень їх

контролюють за кожним переділом, але лише за кількісними параметрами,

оскільки нормативи витрат у вартісному виразі визначені у розрахунку на

одиницю готової продукції. Таким чином, застосовується облік витрат не за

процесами, а за виробництвом загалом.

Слід зауважити, що виробництво, як виняток, не має окремих

відособлених технологічних стадій (процесів) основи для управлінського

обліку витрат за попередільним методом. Хоч вважається, що

попередільний метод можна застосовувати лише в промисловості, однак у

будівництві його також практично використовують, але як облік витрат за

етапами робіт. Технологія виробництва сільськогосподарської продукції також

має чітко визначені стадії: підготовка ґрунту; посів; догляд за культурами;

збирання. У видобутку корисних копалин розрізняють розкривальні роботи,

підготовчі роботи, власне видобуток і транспортування покладів. Однак

управлінський облік витрат не завжди здійснюють за окремими

технологічними стадіями (переділами), хоч це, на наш погляд, є доцільним.

Головною причиною відсутності у цих випадках попроцесного обліку

витрат є незбігання робочого й календарного періодів виробництва, що при

налаштованості звітності за центрами відповідальності на місячний звітний

період і зумовлює розбіжності даних про витрати на відповідні переділи.

Однак слід пам’ятати, що управлінський облік призначений для глибшого

аналізу, а тому систематизація записів про витрати у реєстрах аналітичного і

синтетичного обліку за місяць, як це передбачено у фінансовому обліку, є

недостатньою. Тому запровадження попроцесного методу управлінського

обліку витрат виробництва, на нашу думку, має бути ширшим і знайти своє

застосування в інших, крім промисловості, галузях народного господарства.

Протягом тривалого періоду у вітчизняній економічній науці най-

прогресивнішим вважаються нормативний метод обліку затрат і нормативну

калькуляцію собівартості продукції. Окремі вчені навіть вважали, що є два

основних методи обліку затрат – нормативний і ненормативний. Були спроби,

переважно невдалі, запровадження нормативного методу обліку витрат в усіх

без винятку галузях народного господарства.

Нині можна стверджувати, що нормативний метод обліку має право на

існування поряд з іншими, але не більше. Тому його не слід переоцінювати,

оскільки в країнах ринкової економіки застосовують досконаліші методи

(стандарт-кост, директ-костинг, абзорпшен-костинг), основою яких є ті самі

підходи, тобто нормування витрат, облік відхилень від них.

Суть нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості

продукції в тому, що бюджети (кошториси) центрів відповідальності

формуються на основі норм і нормативів (вартісного виразу норм) витрат

сировини, оплати праці, інших елементів. Тут попередньо вираховується

собівартість одиниці продукції на основі нормативних калькуляцій. Видача

матеріальних ресурсів на виробництво здійснюється за документами, в яких

обґрунтована потреба за нормами і нормативами. Всі відхилення від норм

відображаються на рахунках обліку як збільшення чи зменшення результату

діяльності центру відповідальності.

Взагалі нормативний і управлінський облік прийнято розглядати як

систему планування й обліку витрат, що складається з таких елементів:

нормування термінів виробництва продукції, її складу та якості;

нормативне обґрунтування потреби, витрачання й використання

матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, а також засобів

виробництва; планування, облік і оцінка економічної ефективності на

основі норм і нормативів.

У зарубіжній практиці відомі інші методи обліку витрат і

калькулювання собівартості продукції. Зокрема, одним із них є метод

“стандарт-кост”, що базується на стандартах витрат, визначених на основі

норм до початку виробництва, та обліку відхилень фактичних даних від

стандартних норм у процесі діяльності центрів відповідальності. За цим

методом у стандартні витрати включають постійні витрати, що

розподіляються між реалізованою продукцією та її залишками. Інша назва

цього методу – абзорпшен-костинг – є точніша, оскільки це синонім методу

повного розподілу чи повного поглинання затрат, чим, власне,

характеризується “стандарт-кост”, але у вітчизняній літературі поки що не

застосовується.

На відміну від попереднього, за методом “директ-костинг” (інша назва

“верибл-костинг”) постійні витрати не розподіляються, а списуються на

рахунок реалізації. За цим методом у центрах відповідальності

контролюються лише змінні витрати, оскільки постійні покриваються за

рахунок маржинального доходу – різниці між виручкою від реалізації

продукції та змінними виробничими витратами.

Відмінність методів “стандарт-кост” та “директ-костинг” зовсім не

означає, що за останнім ігнорується важливість чи релевантність постійних

витрат. Однак при маржинальному підході, тобто за методом “директ-

костинг”, загальна сума постійних витрат відображається окремо, що дає

змогу зосередити увагу менеджерів на їхній поведінці. Різниця ж у

поведінці постійних і змінних витрат є основою при прийманні багатьох

рішень. Тому прихильники методу “директ-костинг” наголошують, що

відсутність маржинального доходу за методом “стандарт-кост” призводить до

аналітичних труднощів при здійсненні аналізу співвідношення прибутку,

затрат і обсягу продаж (СVР – аналізу). Інші ж економісти Заходу взагалі

критикують обидва цих методи, зазнаючи, що їхнє поширення призвело до

того, що практично жодна фірма з великим асортиментом продукції нині не

знає собівартості своїх виробів.

Тому, на нашим погляд, не можна беззастережно надавати перевагу

будь-якому навіть широко розрекламованому методу, оскільки виробництво

настільки багатогранне, що стандартний підхід, тим більше в управлінському

обліку, неприпустимий. Жоден із методів обліку витрат і калькуляції

собівартості продукції не можна запроваджувати механічно, це має бути

глибоко продуманий захід, обґрунтований урахуванням усіх специфічних

умов підприємства. При цьому це не означає незмінності застосування

одного із вибраних методів протягом будь-якого тривалого періоду діяльності

підприємства.

Залежно від конкретної належності підприємства до відповідної галузі

промисловості відрізняються об’єкти (види продукції), собівартість котрих

калькулюють в управлінському обліку. Так, у борошно-круп’яній

промисловості калькулюють собівартість продукції за видами, культурами,

сортами, рецептами тощо. Наприклад, борошно (пшеничне, житнє) вищого

(першого) гатунку; крупа (гречана, пшенична, кукурудзяна, ячмінна) першого

(другого) гатунку, висівки, комбікорм та ін. При цьому застосовують

комбінований спосіб визначення собівартості одиниці продукції кожного виду.

Зокрема, вартість сировини визначають прямим віднесенням її на готову

продукцію. Витрати на переробку розподіляють пропорційно до умовної

кількості переробленої сировини, що визначають за коефіцієнтами,

розрахованими на основі співвідношень нормативної продуктивності млинів і

крупорушок при виробництві конкретних видів продукції. Наприклад,

сировину, витрачену на виробництво висівок, переводять в умовне зерно за

коефіцієнтом 0,75, оскільки продуктивність млина при їх виробництві на 25%

вища, ніж при розмелюванні зерна на борошно. Тому сировину, витрачену на

його виробництво, переводять в умовне зерно за коефіцієнтом 1,0.

Для визначення фактичної собівартості послуг із переробки давальницької

сировини загальну суму витрат на переробку ділять на кількість переробленої

сировини в умовному обчисленні.

При виробництві комбікормів у їх фактичну собівартість сировину також

включають прямим способом за відповідними нормами згідно з рецептами, а

витрати на виробництво, загальновиробничі (цехові) розподіляють пропорційно

до тонно-коефіцієнтів – умовної кількості комбікормів, визначеної шляхом

множення їх фізичної маси на встановлені для кожного рецепту коефіцієнти.

У молокопереробній промисловості витрати обліковують за окремими

переділами на окремих аналітичних рахунках. Нагромаджені витрати ділять на

масу отриманої від переробки готової продукції: вершків, масла, сиру,

згущеного молока та ін., в результаті чого визначають собівартість одиниці

продукції, враховуючи сорти, жирність тощо за нормативним співвідношенням.

При цьому попередньо із загальної суми витрат виключають побічну

продукцію, котру оцінюють за цінами реалізації.

Аналогічно здійснюють управлінський облік витрат і калькулювання

собівартості продукції в м’ясопереробній промисловості. Особливістю є те, що

вартість готової продукції, отриманої від забиття тварин, визначають за

вирахуванням побічної продукції, котру оцінюють за цінами можливої

реалізації. Витрати на забиття тварин обліковують за кожним їх видом або

загальну суму таких витрат розподіляють пропорційно до маси кожного виду,

якщо роздільний облік забезпечити неможливо. Розподіл витрат на переробку

між окремими видами продукції здійснюють пропорційно до її вартості за

плановими цінами.

Собівартість м’яса за категоріями визначають відповідно до тонно-

коефіцієнтів його перерахунку в однорідну за якістю масу. При цьому

попередньо із загальної суми витрат на забиття тварин і вартості сировини

виключають, крім побічної продукції, вартість шкур і субпродуктів.

У консервній та спиртогорілчаній галузях промисловості управлінський

облік витрат також здійснюють за переділами. Вартість сировини відносять

прямо, а витрати на переробку – пропорційно до кількості переробленої

сировини з урахуванням тривалості її переробки. Калькулюють собівартість 1

тис. фізичних чи умовних банок (туб1) або 1 л чи 1 дал.2 Розподіл витрат між

окремими видами продукції, різної за рецептурою, але виготовленої з однакових

видів сировини, здійснюють коефіцієнтним способом, коли цю продукцію

переводять в умовну згідно зі співвідношенням об’єму чи маси відповідно

фізичної та умовної продукції.

На підприємствах цукрової промисловості облік витрат виробництва і

калькулювання собівартості продукції здійснюють з урахуванням залікової маси

заготовлених коренеплодів, дигестії, втрат буряків при зберіганні за нормою і

фактично, внутрізаводських втрат цукру, його середнього виходу по заводу,

кількості виходу готової продукції – цукру, меляси, жому. Розподіл витрат між

цими видами продукції проводять за відповідними нормативами.

На сільськогосподарських підприємствах собівартість соломи, гички,

стебел кукурудзи і соняшнику, капустяного листя та іншої побічної продукції

рослинництва визначається відповідно дорозрахунково-нормативних витрат на

збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов’язані

із заготівлею побічної чи основної продукції. Під час складання звітної

калькуляції із загальної суми витрат на вирощування певної культури

виключається вартість побічної продукції.

Витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи

вартість доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року)

становлять собівартість зерна, зерновідходів і соломи.

Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і

зерновідходами, при цьому зерно береться за одиницю, а зерновідходи

1 Туб – банка, в котрій маса готової продукції становить 400 г.

2 1 дал = 1000 літрів.

316

прирівнюються до нього за коефіцієнтом, що розраховується за вмістом у них

повноцінного зерна.

Виробничу собівартість 1 ц цукрових буряків (фабричних і маточних)

визначають шляхом ділення загальної суми витрат для їх вирощування і

збирання (без вартості гички, оціненої за нормативно-розрахунковими

витратами) на фізичну масу буряків.

Собівартість живої маси молодняку тварин і тварин на відгодівлі та птиці

всіх вікових груп визначають відповідно до витрат на їх вирощування і

відгодівлю в поточному році (без вартості побічної продукції), вартості худоби і

птиці, що були в групі на початок року та надійшли з основного стада чи з

інших груп, ферм і підприємств, та вартості приплоду (без вартості загиблих

тварин). Кількість живої маси становитиме масу реалізованих, забитих,

переведених в інші групи та залишених на кінець року тварин. Собівартість 1 ц

живої маси худоби і птиці визначають шляхом ділення їх вартості на кількість

центнерів живої маси (без маси тварин, які загинули).

У молочному скотарстві визначають собівартість 1 ц молока і однієї

голови приплоду. Собівартість однієї голови приплоду розраховують за

вартістю 60 кормо-днів утримання корови, а собівартість одного кормо-дня –

діленням усієї суми витрат на утримання основного стада корів на кількість

кормо-днів. Для визначення собівартості 1 ц молока необхідно загальну суму

витрат на утримання корів (без вартості приплоду та побічної продукції)

поділити на кількість центнерів одержаного молока.

Собівартість продукції птахівництва визначають шляхом діленням витрат

для утримання чи вирощування відповідної групи птиці (без вартості посліду та

іншої продукції) на кількість відповідної продукції. Обчислюється собівартість

1 тис. шт. яєць основного стада птиці та 1 ц приросту живої маси молодняку

(кількість приросту живої маси визначається розрахунково).

Собівартість приплоду лошат робочих коней визначають відповідно до

вартості (витрат) 60 кормо-днів утримання дорослих коней.

Собівартість окремих видів продукції бджільництва визначають шляхом

розподілу витрат, включаючи вартість незавершеного виробництва на початок

року, між видами продукції пропорційно до її вартості за реалізаційними

цінами.

Собівартість об’єктів будівельно-монтажних робіт складається з прямих

витрат, безпосередньо пов’язаних із будівництвом, що включаються за прямою

ознакою, та непрямих (накладних), пов’язаних з організацією та управлінням

діяльністю будівельної організації або структурного підрозділу загалом.

Зазначені витрати включаються у собівартість об’єктів обліку за спеціальними

способами.

Прямі та непрямі (накладні) витрати групують за статтями витрат залежно

від призначення та місця здійснення виробничих процесів.

Витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів спочатку

нагромаджують на субрахунку “Витрати на експлуатацію машин і обладнання”,

а потім розподіляють на об’єкти обліку основного виробництва пропорційно до

кількості відпрацьованих машино-змін чи фізичного обсягу виконаних робіт

(розчину, ґрунту тощо.).

Загальновиробничі витрати в кінці місяця розподіляють на об’єкти

аналітичного обліку основного виробництва пропорційно до фактичної суми

прямих витрат за тими видами витрат, котрі лімітуються щодо суми прямих

витрат і пропорційно до фактичної оплати праці робітників основного

виробництва за тими видами, ліміт за котрими встановлено відповіднодо цієї

статті витрат.

При розподілі витрат збуту розподіляють не всю суму, нагромаджену за

дебетом рахунка 93 “Витрати на збут”, а лише ті, що обліковують за статтями 1

“Витрати на перевезення”, 8 “Витрати на зберігання, підсортування,

оброблення, пакування і передпродажну підготовку товарів” та 10 “Відсотки за

кредит”. Витрати збуту за рештою статей не розподіляють, а списують на

реалізовані товари. Тому спочатку від загальної місячної суми обігу за дебетом

рахунка 93 “Витрати на збут” потрібно відняти суму обігу за цими трьома

статтями. Отриманий результат буде загальним обігом за рештою статей, що

необхідно списати без розподілу кореспонденцією рахунків дебет 79 “Фінансові

результати”, кредит 93 “Витрати на збут”.

Наприклад, загальна сума обігу за дебетом рахунка 93 становить 30 тис.

грн., у т. ч. за трьома статтями, за котрими вони розподіляються (тобто 1, 8 та

10), – 5 тис. грн. Отже, без розподілу необхідно списати 30–5=25 тис. грн.

Розподіл витрат збуту в управлінському обліку здійснюють з урахуванням

їх сальдо за рахунком 93 на початок місяця, оскільки воно означає суму витрат

за статтями 1, 8 та 10, що відносилася до залишку нереалізованих товарів.

Наприклад, це сальдо становить 6 тис. грн. Отже, у звітному місяці потрібно

розподілити 6+5=11 тис. грн. Для цього використовують формулу:

де В – середній відсоток витрат збуту, що розподіляються на реалізовані

товари та залишок нереалізованих товарів на складах підприємства; С – сальдо

за рахунком 93 “Витрати на збут” на початок місяця; О – сума обігу за статтями

1, 8 та 10 за місяць; Зт – залишок нереалізованих товарів на кінець місяця

(сальдо за рахунком 28 “Товари”); Рт – вартість реалізованих протягом місяця

товарів (кредитовий обіг за рахунком 70 “Доходи від реалізації”).

Якщо, наприклад, сальдо рахунка 28 “Товари” – 110 тис. грн., а

кредитовий обіг рахунка 70 “Доходи від реалізації” – 90 тис. грн., то середній

відсоток витрат обігу за цей місяць (В) дорівнюватиме:

Таким чином, у звітному місяці, крім 25 тис. грн. витрат збуту, що

списуються без розподілу, між залишком і реалізованими товарами додатково

потрібно списати ще (90×5,5):100=4,95 тис. грн. витрат обігу в такій самій

кореспонденції рахунків дебет 79, кредит 93, а залишок за рахунком 93 на

кінець місяця щодо нереалізованих товарів становитиме 11–4,95=6,05 тис. грн.1

Особливістю обліку витрат на підприємствах громадського харчування є

те, що як прямі витрати на виробництво готової продукції обліковують тільки

вартість сировини. Решту витрат відносять до накладних і включають у ціну

реалізації продукції через торгові надбавки і націнки.