8.2.2. Документальне оформлення операцій із реалізації продукції (робіт, послуг) в управлінському обліку

8.2.2. Документальне оформлення операцій із реалізації продукції (робіт, послуг)

в управлінському обліку

Важливим аспектом управлінського обліку є документальне оформлення

операцій з реалізації продукції (робіт, послуг). При належній організації

управлінського обліку до того, як скласти необхідні документи на

відвантаження продукції (виконання робіт чи послуг), потрібно здійснити

ґрунтовну аналітичну роботу щодо доцільності такої операції, її значення для

формування фінансових результатів підприємства з урахуванням усіх

позитивних і негативних факторів. На практиці ж, як правило, основну увагу

при реалізації продукції (робіт, послуг) звертають на ціну продажу,

незважаючи на інші аспекти. Часто це призводить до того, що замість

прибутку від реалізації отримують збитки. Наприклад, підприємство

реалізовує продукцію за ціною 120 грн. за один центнери при її собівартості

110 грн. Однак, якщо не врахувати витрат на збут, то при початковій

рентабельності 9,1 % ((120 – 110):110) можна зазнати збитків, коли витрати

на доставку, комісійний збір, оплату за паркування тощо будуть більшими,

ніж різниця між ціною та собівартістю реалізованої продукції.

До того ж треба врахувати, що за діючими стандартами бухгалтерського

обліку в собівартість виробленої продукції не включаються адміністративні

витрати, а в собівартість реалізації – витрати на збут, і обидва види затрат

списуються за рахунок фінансових результатів. Аналіз даних обліку

підприємств різних галузей свідчить, що такі витрати досягають 20 – 30

загальних витрат виробництва1.

Тому, приймаючи рішення про доцільність реалізації продукції,

менеджер мусить мати інформацію не тільки про її виробничу собівартість, а

й ураховувати певну частку адміністративних витрат та особливості системи

1 Необхідно також ураховувати, що продаж продукції, робіт і послуг оподатковується податком на додану вартість. Тому прибуток

від реалізації зменшується на суму ПДВ. Наприклад, підприємство реалізувало продукції на 120 тис. грн., а її собівартість становить 105

тис. грн. Хоч, на перший погляд, прибуток у цьому випадку мав би становити 120–105=15 тис. грн., насправді це буде мінімум 5 тис. грн..

збитку, оскільки від виручки треба відняти ще 20 тис. грн. податку на додану вартість (120–20–105=-5тис. грн.). З урахуванням суми

податку на прибуток збиток буде ще більшим.

оподаткування. Одночасно необхідно зважати на те, що витрати на збут, як

правило, обернено пропорційні до розміру партії продукції, котру

реалізують, хоч загальна величина цих витрат зі збільшенням обсягу

реалізації продукції зростає. У розрахунку на одиницю продукції питомі

витрати на збут збільшуються майже адекватно зменшенню партій

продукції, що реалізують. У зв’язку з цим у кожному випадку необхідно

до оформлення документів на реалізацію продукції всебічно оцінити

доцільність відвантаження її саме за цими умовами, визначальними з яких

є ціна реалізації та повна собівартість партії.

Це доволі узагальнений підхід, оскільки в кожному конкретному

випадку треба враховувати ряд інших факторів. Поведінка підприємства на

ринку мусить бути гнучкою, воно має блискавично реагувати на всі зміни

кон’юнктури, допускаючи навіть відхід від прагматизму на певному

тактичному відтинку з метою забезпечення стратегічного успіху.

Наприклад, за очевидної невигідності поставки своїм транспортом

невеликої партії товару віддаленому покупцеві це може бути

виправданим міркуваннями щодо розширення ринку збуту продукції в

інших реґіонах. При пасивній політиці на ринку вони змушені були б

обмежитись його внутрішніми можливостями, що не дало б змоги

збільшувати обсяг виробництва.

Таким чином, у певній ситуації, особливо з рекламною метою,

відступ від раціоналізму у формуванні прибутку можна обґрунтувати. Однак

тривалість такого періоду має бути контрольованою і всебічно виваженою. За

відсутності позитивних зрушень щодо замовлень на продукцію від такої

політики слід відмовлятись.

Реалізацію продукції, виконання робіт і послуг підприємства

здійснюють за договорами, укладеними з покупцями чи замовниками.

Поряд з тим, що договори є переважно документами фінансового обліку,

окремі умови, що містяться в них, мають важливе значення в

управлінському обліку. Це насамперед умови поставки продукції

(виконання робіт, послуг), обсяги, вартість, а також терміни виконання.

Варто зазначити, що в управлінському обліку договори продажу

(виконання) мають більше значення, ніж у фінансовому, оскільки в останньому

відображаються вже наслідки, зумовлені дотриманням чи недотриманням

договорів, як в управлінському потрібно контролювати їхнє виконання. Однак

вітчизняна практика така, що договори, як правило, зберігаються (закономірно)

у центральній бухгалтерії і їхні вимоги до безпосередніх виконавців –

менеджерів центрів відповідальності – якщо й доводяться, то обмежено: за

обсягом і термінами поставок. Тому жодних розрахунків щодо доцільності

поставки продукції за цим договором, причому окремими партіями, не

складається як у бухгалтерії – через нестачу часу для цього, так і в центрах

відповідальності безпосередньо – внаслідок недостатньої поінформованості про

умови конкретного договору. Це зайвий раз засвідчує недосконалість

бухгалтерського обліку і необхідність його поділу на фінансовий та

управлінський, причому останній не може обмежуватись лише контролем

формування витрат виробництва.

Отже, вихідним моментом управлінського обліку документального

оформлення реалізації продукції (виконання робіт, послуг) має бути розробка

графіків відвантаження (завершення) замовлених обсягів. Саме такі графіки

можуть бути основою забезпечення чіткого виконання договорів, що поряд із

позитивним впливом на формування іміджу підприємства дає змогу чітко

організувати виробничий процес, уникати провалів у роботі центрів

відповідальності. Особливо важливим це є для підприємств із широким

асортиментом продукції (робіт, послуг), значним обсягом виробництва та

великою кількістю покупців (замовників). Тому практику, за якою контроль за

виконанням договорів зосереджується лише у відділі збуту, на наш погляд, в

управлінському обліку треба доповнити налагодженням чіткого контролю за

цим безпосередньо в центрах відповідальності. При цьому слід підтримувати

взаємозв’язок між відділом збуту підприємства та його центрами

відповідальності щодо контролю за виконанням договорів.

Документальне оформлення операцій з реалізації продукції здійснюється

за товарно-транспортними накладними або накладними – залежно від того,

яким покупцям вона реалізовується: підприємствам чи фізичним особам.

Реалізація робіт (послуг) оформляється актами на виконані роботи.

Якщо реалізовують продукцію підприємствам, товарно-транспортні

накладні виписують на основі їхніх доручень. Товарно-транспортні накладні

виписують у трьох примірниках, якщо доставка продукції покупцеві

здійснюється без залучення транспортних засобів інших підприємств, та в

чотирьох – при перевезенні продукції залученим автотранспортом. Один

примірник товарно-транспортної накладної з підписом водія про отриману для

перевезення продукцію залишається в центрі відповідальності (складі)

підприємства, а два (чи три – при залученому автотранспорті) видаються

йому як супровідні документи на продукцію. Після доставки продукції

покупцеві один примірник залишається в нього, а один чи два з позначками

про прийняту покупцем продукцію повертають водієві, який здає товарно-

транспортну накладну в той центр відповідальності (склад), де він отримав

продукцію. Якщо використовувався залучений автотранспорт, четвертий

примірник товарно-транспортної накладної залишається у водія і додається

до подорожнього листа вантажного автомобіля, а потім його здають у

бухгалтерію автотранспортного підприємства, де пред’являють рахунки на

транспортні послуги продавцеві чи покупцеві, залежно від того, хто з них

замовляв такі послуги.

Товарно-транспортні накладні є уніфікованими та спеціалізованими

залежно від того, який вид продукції реалізовується, оскільки кожний з них

характеризується специфічними властивостями. Однак, незалежно від цього,

в кожній товарно-транспортній накладній потрібні обов’язкові реквізити, які

тією чи іншою мірою є найважливішими в управлінському обліку.

Насамперед це дата доставки продукції. Однак такий реквізит у товарно-

транспортній накладній відсутній, що з позицій управлінського обліку не

можна вважати нормальним явищем. Дата складання товарно-транспортної

накладної, зазначена в ній, не завжди збігається з фактичною доставкою

продукції, особливо тоді, коли перевезення здійснюється на значну відстань.

Тому за даними товарно-транспортних накладних не завжди можна

контролювати фактичне виконання графіків поставок продукції покупцям.

Тим більше, що часто останні при систематичній реалізації (щоденній чи

навіть кількаразовій протягом дня) виписують на прийняту продукцію

власні приймальні квитанції, об’єднуючи в них дані кількох товарно-

транспортних накладних. До того ж у зв’язку з цим можуть виникнути

суперечки щодо термінів поставки, а при реалізації продукції, на котру

встановлено сезонні ціни, навіть збитки, якщо частина продукції буде

відправлена в одному періоді, а оплачена за цінами, що діяли в іншому. Тому,

на наш погляд, у центрах відповідальності (складах) підприємства необхідно

чітко контролювати дати фактичного відвантаження продукції. У випадках,

коли вони не збігаються з вказаними при виписуванні товарно-транспортних

накладних у бухгалтерії підприємства (відділі збуту), обов’язково зазначати це,

наприклад, поряд із підписами особи, яка відпустила продукцію, та водія, який

прийняв її для перевезення, і особи, якій здано продукцію

(вантажоодержувача). Це дасть змогу уникнути непорозумінь щодо оплати за

продукцію сезонного характеру та забезпечити дійовий контроль за

дотриманням графіків її реалізації.

Так само важливим є контроль часу прибуття, вибуття та простою при

виконанні вантажно-розвантажувальних операцій, оскільки перевищення

нормативів спричинює псування продукції, а отже, збитки.

Важливими реквізитами товарно-транспортної накладної є кількісні та

якісні показники продукції, що реалізує підприємство. Причому, якщо

показники кількості (маси) в ній відображені доволі повно (кількість місць,

брутто, нетто), то якісні параметри не завжди можна навести в потрібному

обсязі. В таких випадках до товарно-транспортної накладної додають

специфікації, сертифікати якості, атестати, свідоцтва, аналізи, котрі вичерпно

характеризують якість продукції, що реалізується.

Однак на практиці часто виникають розбіжності між даними продавця та

покупця як за масою (кількістю) відправленої в реалізацію продукції, так і за її

якістю. В цих випадках необхідно негайно скласти акт про розходження.

Слід пам’ятати, що зафіксувати розходження значно легше, ніж

встановити причини їхнього виникнення. Щодо якісних параметрів

реалізованої продукції, як правило, за даними продавця та покупця надто

важко довести, внаслідок чого виникли розбіжності, особливо тоді, коли

повторні аналізи не виконували незалежних лабораторіях. Тому управлінський

облік – це не тільки точне фіксування даних у товарно-транспортних

накладних, а й уважний контроль зважування (перерахунка) продукції при

передачі її покупцеві, об’єктивності відбирання зразків для аналізів. Особи, які

супроводжують продукцію – водії, експедитори, агенти зі збуту, мають

відповідально ставитись до своїх обов’язків щодо реалізації продукції.

У товарно-транспортних накладних відсутній показник собівартості

реалізованої продукції. З позицій фінансового обліку це обґрунтовано

насамперед з точки зору комерційної таємниці, адже підприємству не вигідно

розкривати перед покупцями інформацію про собівартість своєї продукції. Крім

цього, метою фінансового обліку є забезпечення складання зовнішньої звітності

за тривалі періоди: квартал, рік. Тому немає потреби деталізувати інформацію

про фінансові результати за кожною операцією, оскільки вони

узагальнюються загалом за звітний період.

З позицій управлінського обліку доцільність інформації про собівартість

кожної партії реалізованої продукції є очевидною, оскільки лише за умови, що

менеджери мають такі дані, вони можуть активно впливати на формування

фінансових результатів за операціями з продажу продукції. Причому не

йдеться про виробничу собівартість продукції, що відображається у фінансовому

обліку за дебетом субрахунка 901 “Собівартість реалізованої готової продукції”,

а про її повну величину, котра охоплює відповідну частину витрат на збут, що

за методикою фінансового обліку списується без розподілу на дебет рахунка

79 “Фінансові результати”. Адже вигідність чи збитковість поставки окремих

партій продукції залежить не тільки від ціни, виробничої собівартості, а й

інших витрат, пов’язаних з реалізацією: витрат на пакування,

транспортування, маркетинг, рекламу, відрядження працівників збуту, витрати

на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, ремонт та утримання

основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що

використовуються для збуту, страхування продукції при доставці тощо. Часто

може виникнути ситуація, коли ціна реалізації покриває з надлишком

виробничу собівартість одиниці продукції, але загальна виручка є меншою, ніж

сумарні повні затрати на партію реалізованої продукції.

Таким чином, очевидно, що за кожною партією реалізованої продукції в

управлінському обліку треба контролювати не тільки виробничу, а й повну

собівартість. Разом з цим, це не означає, що такі дані слід наводити в товарно–

транспортних накладних. З міркувань конфіденційності інформації такий

реквізит уводити в них не варто, але перед формуванням партій продукції до

відправки доцільно спочатку підрахувати можливі фінансові результати від

такої конкретної оборудки, а вже потім приймати рішення щодо способу

виконання конкретного замовлення на реалізацію продукції.

Це ускладнює роботу менеджерів відділу збуту чи центрів

відповідальності на підприємстві, оскільки потребує певних додаткових

розрахунків, до того ж за кількома варіантами. Практично виконати такі

розрахунки за допомогою калькулятора у виробничих умовах не реально. Якщо

ж на підприємстві є комп’ютери, то доцільно розробити таке програмне

забезпечення, що поєднувало б виписування товарно-транспортних накладних з

одночасним аналітичним опрацюванням даних, у т. ч. і щодо визначення

ефективності збуту продукції за кожною окремою партією. Саме за такої

поставки менеджери можуть активно впливати на формування фінансових

результатів від реалізації, оскільки це дає їм змогу вибрати оптимальний варіант

з усіх можливих, комбінувати поставки продукції окремими партіями різним

покупцям.

Одночасно слід наголосити, що в управлінському обліку не можна

догматично підходити до проблеми інформації. Часто формальні розрахунки

можуть свідчити про невигідність поставки певної партії продукції, однак з

інших міркувань: відповідальності перед покупцем за договором, коли

відтермінування поставки неможливе або зумовлює відчутні фінансові санкції;

просування продукції на нові ринки збуту; підтримання іміджу підприємства

тощо. Тому, приймаючи рішення про реалізацію продукції, менеджери мусять,

використовуючи формальну інформацію управлінського обліку, одночасно

здійснювати її всебічну експертну оцінку, враховуючи власний досвід та

інтуїцію.