15.1. Аудит нарахування та сплати податку на додану вартість, акцизного збору

Податок на додану вартість є непрямим податком, який вклю­чається до ціни реалізації понад відпускну ціну виробника, є части­ною вартості і сплачується до Державного бюджету

на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт та надання послуг.

Основною метою аудиту розрахунків з бюджетом з податку на додану вартість є встановлення повноти нарахування і сплати податку.

Для досягнення цієї мети аудитору під час перевірки необхідно вирішити такі завдання.

1. Встановити, чи є підприємство платником податку.

2. З'ясувати законність застосування пільгового оподаткування.

3. Підтвердити правильність і повноту визначення об'єктів опо­даткування.

4. Переконатися у правильності відображення розрахунків з ПДВ у бухгалтерському обліку і податковій звітності.

У зв'язку із докорінною зміною законодавства з питань обліку податку на додану вартість розглядається два періоди і відповідно два підходи до перевірки правильності розрахунків з бюджетом з

пдв.

Аудит розрахунків з податку на додану вартість до 01.10.97р.

Процедури аудиту зводяться до перевірки відповідності чинному законодавству відображення в обліку нарахування і сплати ПДВ (66, 67, 91, 105).

1. Визначається, чи є підприємство платником податку, згідно із ст. 2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про податок на добавле­ну вартість" від 20 грудня 1992 р. № 2007-ХП.

2. Визначаються види діяльності за статутними документами. За рахунками та первинними документами, шляхом опитування служ­бових осіб аудитор з'ясовує, якими видами діяльності займається підприємство насправді і чи має воно пільги з оподаткування на додану вартість. Метою такої перевірки є вимога обов'язкового ве­дення відокремленого обліку пільгових операцій, товарів та нараху­вання податку на додану вартість, пов'язаного з окремим поданням декларацій. Основні пільги передбачені інструкцією № 3 "Про поря­док обчислення податку на додану вартість" від 10. 02. 93 р., яка діяла до 01. 10. 97 р. і стосуються таких товарів і робіт:

— експорт товарів, транзит;

— вугілля, електроенергія (виробництво та передання);

— роботи з ліквідації наслідків Чорнобильської аварії;

— прання білизни для лікарень, шкіл та дошкільних установ;

— будівництво об'єктів соціальної сфери і побуту, об'єктів виробничого призначення для села;

— науково-дослідні і конструкторські роботи.

У випадку, коли підприємство займалося одночасно і виробни­чою і торговельно-посередницькою діяльністю, податок на додану вартість обчислюється з кожного виду діяльності окремо.

3. Перевіряється правильність визначення і відображення у бух­галтерських документах: об'єкта оподаткування, оподаткованого обороту, ставок податку. Слід особливу увагу звернути на те, що об'єктом оподаткування є: обороти з реалізації товарів, робіт і по­слуг з відвантаження товарів, обсяги виконаних будівельно-монтаж­них робіт, ремонт і т. д., послуг транспорту, зв'язку, реклами. Для торгових організацій об'єктом оподаткування була націнка (різни­ця між ціною реалізації і ціною придбання, яка включала ПДВ). Винятком є внески, пожертвування, експорт, дотації, виплати до пільго­вих фондів і т. д.

Перевіряються первинні документи:

— правильність оформлення (законність: дата, назва, реквізити постачальника і покупця, сума ПДВ, виділена окремим рядком, засвідчений підпис);

— правильність нарахування ПДВ: чи з усієї суми + націнка, чи лише націнка;

— відображення в аналітичному і синтетичному обліку: корес­понденція рахунків, звірка загальних сум з сумами за журналом- ордером № 6 та інших журналів-ордерів N° 8 (76 рахунок), N° 7 (71 рахунок).

4. Перевіряється правильність нарахування ПДВ при реалізації. Для цього перевіряємо журнал-ордер № 8 (68 рахунок) та журнал- ордер № 11, у якому відображається реалізація. Вивчається метод визначення фінансових результатів, який застосовується на під­приємстві: касовий, на відвантаження, чи розрахунковий. Часто реа­лізація показується за одним методом, а нараховується ПДВ за іншим. Перевіряється нарахування кредиту 68 рахунка. Слід пам'я­тати, що торговельні організації показують реалізацію Д-т 46 — К-т 42 сторно, у т. ч. ПДВ. Паралельно перевіряється повнота вируч­ки від реалізації на рахунку 46, облік надходжень та оплати на рахунках 61, 62, 76, 96 і т. д. Неоплачені покупцями рахунки за відвантажену продукцію на рахунках обліковуються як дебіторська заборгованість. За таких умов це слід розглядати як заниження виручки і відповідно суми ПДВ, що вноситься до бюджету.

5. Перевіряється правильність відображення в обліку і, відповід­но, розрахунку бази оподаткування операцій з іншою реалізацією, а саме:

— основних засобів. Придбання основних засобів обліковується на рахунку 33 і відшкодування ПДВ здійснюється під час введення в експлуатацію (за виробничого призначення) оформляється відповід­ними документами (акти) та фіксується проводками (Д-т 01 без ПДВ). За умов реалізації, безплатної передачі основних засобів не слід забувати про нарахування К-т 68 рахунка на основні засоби, введені після 06. 01. 93 р.;

— проведення капітального ремонту, витрати якого облікову­ються на дебеті 03 рахунка разом із ПДВ. Дебет 68 рахунка вини­кає під час введення в експлуатацію об'єкта згідно з актом викона­них робіт, який складається на підставі Ф2 про кошторис та зміст капітальних робіт. Відшкодовуються лише виробничі фонди, об'єкти;

— при оприбуткуванні матеріалів на 05.... 12 рахунки відшкоду­вання проводяться відразу, в дебет відноситься без ПДВ;

— під час проведення перевірки торговельних організацій в дебет 68 рахунка відносяться суми ПДВ за тими витратами, які належать до витрат обігу. Кредит виникає з націнки на товари, які реалізуються;

— аудитор повинен перевірити визначення сум ПДВ до сплати в бюджет (К-т 68 рахунка) за натуральною оплатою (обов'язково по­казувати через 46 рахунок) або у разі відпуску продукції з частко­вою оплатою;

— окремо виділяються помилки, коли товари, власні чи покупні реалізуються за цінами, нижчими за собівартість. У зв'язку з цим занижується оподатковуваний оборот і сума ПДВ (К-т), хоч ПДВ необхідно обраховувати за середніми цінами попереднього звітного періоду.

Аудит ПДВ після 01. 10. 98 р. здійснюється на підставі таких чинних нормативних та законодавчих актів (48, 68, 71, 95, 98).

Законодавче затверджені такі поняття:

— податкове зобов'язання — загальна сума податку, одержана платником податку у звітному податковому періоді;

— податковий кредит — сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Об'єктами оподаткування за Законом України "Про податок на додану вартість" визначені такі, що оподатковуються за ставкою 20%, 0% та звільнені від оподаткування. Під час перевірки слід звернути увагу на новий порядок нарахування ПДВ у торговельній діяльності. Починаючи з 01. 10. 97 р., ПДВ за операціями з продажу товарів обчислюється на загальних підставах, а не з націнки на реалізовані товари. База оподаткування операцій з продажу товарів визначається виходячи з їх контрактної вартості, визначеної за вільни­ми цінами, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших додатків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включений в ціну товарів за законами України з питань оподатку­вання.

При перевірці слід звернути увагу на повноту і правильність, своєчасність нарахування ПДВ на продаж товарів (робіт, послуг) без оплати, або з частковою оплатою їх вартості, на бартерні операції, а також на натуральні виплати в рахунок оплати праці фізичним особам. У цих випадках аудитор повинен переконатись, що база оподаткування визначалася виходячи з фактичної ціни, але не ниж­че за звичайну ціну і перевірити правильність нарахування ПДВ при здійснені товарообмінних операцій. Згідно із законом датою виник­нення податкових зобов'язань під час здійснення таких операцій вважаються будь-яка з подій, що сталися раніше:

— дата відвантаження товарів, а для робіт, послуг — дата оформ­лення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг);

— дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт, послуг — дата оформлення документів, що засвідчують факт отри­мання платником податку результатів праці.

Аудитор перевіряє суми податкового кредиту за відповідні звітні періоди, звертаючи при цьому увагу на таке:

— суми ПДВ, сплачені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням (спорудженням) основних засобів, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду, незалежно від термінів введення в експлуатацію основних фондів;

— не включаються до податкового кредиту суми податку за опе­раціями з товарами (роботами, послугами), звільненими від оподат­кування;

— за товари (роботи, послуги), які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кре­диту включаються суми податку в частині використання, яка відно­ситься до оподатковуваних операцій;

— до складу податкового кредиту не включаються суми податку, сплачені за придбані товари (роботи, послуги), вартість яких не відно­ситься до складу валових витрат виробництва. Податки, сплачені у зв'язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповід­них джерел.

Необхідно перевірити, чи підтверджуються всі суми, включені до податкового кредиту, податковими накладними (митними деклара­ціями), а також накладними, рахунками-фактурами, іншими первин­ними документами.

Перевіряючи законність відшкодування ПДВ, слід керуватися тим, що датою виникнення права платника податку на податковий кре­дит вважається дата списання коштів з банківського рахунка в оплату товарів, або дата отримання податкової накладної. Для бартерних операцій — дата здійснення заключної (балансуючої) операції, для довгострокових контрактів — це дата збільшення валових витрат замовника довгострокового контракту.

З'ясування достовірності, правильності розрахунків з бюджетом за ПДВ потребує також зіставлення сум ПДВ, вказаних у податко­вих накладних з книгами обліку придбання і продажу товарів (робіт, послуг). Дані книг обліку придбання і продажу товарів мають відпо­відати аналітичним і синтетичним регістрам бухгалтерського об­ліку.

Розрахунки з бюджетом по ПДВ мають правильно відображати­ся на рахунках бухгалтерського обліку. Згідно з Інструкцією (71) бухгалтерський облік ПДВ ведеться з використанням рахунка 67 "Податкові розрахунки" субрахунок 1 "З податкових зобов'язань", субрахунок 2 "З податкового кредиту". Аудитору необхідно визна­чити правильність нарахування податку залежно від обсягів прода­жу за різними податковими ставками. Слід окремо виділити реалі­зацію товарів, які обкладаються податком за ставкою 20%, 0% і не оподатковуються.

У "перехідний період" введення в дію нового законодавства з ПДВ (68) необхідно врахувати суми ПДВ на товари, показані в одно­разовому перерахунку за результатами інвентаризації станом на

1. 10. 97 р. Аудитору належить перевірити аналітичний облік роз­рахунків з покупцями і замовниками окремо за товари (роботи, по­слуги) відвантажені до і після 1 жовтня 1997 р., оскільки податкові зобов'язання з податку на додану вартість за товарами (роботами, послугами), відвантаженими до 01. 10. 97 р., відображаються в однора­зових перерахунках, а після цієї дати — у деклараціях про ПДВ. Особливо уважно слід перевіряти продаж за готівку фізичним осо­бам, відпуск товарів у рахунок зарплати, безоплатний відпуск, про­дукції, від обсягу якої належить нарахувати ПДВ.

Основні аудиторські процедури перевірки розрахунків з бюдже­том по ПДВ:

— порівнюються журнали-ордери з Головною книгою, дебетові та кредитові обороти на рахунку 68, показані в обліку та нараховані аудитором. Звіряються обороти за К-т 46 рахунка, правильність відне­сення витрат на собівартість;

— дані оборотів на рахунку 68, за Головною книгою (або оборот­но-сальдовим балансом) порівнюються з сумами, зазначеними у де­кларації про ПДВ;

— після визначення відхилень і порушень групуємо помилки на типові, розрахункові, випадкові (арифметичні чи нетипові). Визна­чаємо їх характер: обман чи помилка, суттєвість впливу на кінцеві результати, можливість виправлення. При цьому складається звіт, використовуються для нього попередньо складені робочі записи у вигляді порівняльних таблиць, розрахунково-підсумкових відомос­тей і т. д., де відображені всі етапи обліку податку на додану вартість: від первинних документів, журналів-ордерів до декларації.

Подібним чином перевіряється оплата акцизного збору. Ауди­тору необхідно визначити, чи є підприємство платником акцизного збору, та перевірити:

— ставки конкретних видів акцизного збору, у відсотках до вар­тості товару (у відпускних цінах); для імпортних товарів — до митної вартості (закупівельна вартість з урахуванням митних зборів та мита);

— ставки конкретних видів акцизного збору, у твердих сумах за одиницю реалізованого товару;

— обороти з реалізації підакцизних товарів відповідно до Декре­ту Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" від 26. 12. 92 р. № 18-92.