2.3. Форми бухгалтерського обліку

2.3. Форми бухгалтерського обліку

Важливим кроком у формуванні облікової політики є вибір форми бухгалтерського обліку. Під формою бухгалтерського обліку розуміють «систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них» (ст. 8, п. 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Вибору форми бухгалтерського обліку передує вивчення наявних варіантів. Нині в Україні фактично застосовуються такі основні облікові форми:

меморіально-ордерна (за класичною меморіально-ордерною формою та формою «Журнал-Головна»);

журнально-ордерна.

Кожна із зазначених форм має автоматизований варіант, що містить чимало програмних продуктів, як-то «ПАРУС», «1С-Бухгалтерія», «БЭСТ», «Fin Expert», «Фінанси без проблем» і т. ін.

Відповідно до Інструкції Держказначейства України від 27.07.2000 № 68 «Про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання» основною у практиці бюджетних установ є меморіально-ордерна форма, а саме її різновид «Журнал-Головна». Вона складається з головного уособлювального реєстру синтетичного обліку — книги «Журнал-Головна» і 15 іменних меморіальних ордерів (далі М-О), а саме:

М-О № 1 — Накопичувальна відомість за касовими операціями (форма № 380(б));

М-О № 2 — Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків) (форма № 381(б));

М-О № 3 — Накопичувальна відомість руху грошових коштів спеціалізованого фонду в органах Державного казначейства України (установах банків) (форма № 382 (б));

М-О № 4 — Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами (форма № 408(б));

М-О № 5 — Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій (форма № 405(б));

М-О № 6 — Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами (форма № 406(б));

М-О № 7 — Накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів (форма № 410(б));

М-О № 8 — Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами (форма № 386(б));

М-О № 9 — Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів (форма № 438(б));

М-О № 10 — Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення МШП (форма 439(б));

М-О № 11 — Зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування (форма 398(б));

М-О № 12 — Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування (форма № 411(б));

М-О № 13 — Накопичувальна відомість витрачання матеріалів (форма № 396(б));

М-О № 14 — Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ (форма № 409(б));

М-О № 15 — Зведення відомостей за розрахунками з батьками на утримання дітей (форма № 406(б)).

Для операцій, що не фіксуються в межах зазначених меморіальних ордерів, застосовується меморіальний ордер форми № 274.

В основу меморіально-ордерної системи покладено принцип хронологічного запису. Цей принцип визначає порядок групування первинних документів — за датою. Технологія процесу нагромадження інформації в межах меморіально-ордерної форми набуває такого вигляду (рис. 2.5).

Рис. 2.5. Схема бухгалтерського обліку
за формою «Журнал-Головна»

Згідно зі схемою документи первинного обліку (платіжні доручення, платіжні вимоги, доручення, касові ордери зі звітами касирів, рахунки-фактури, табелі використання робочого часу, витяги з наказів про зарахування чи звільнення працівників, рахунки, авансові звіти та документи до них, акти на списання необоротних активів та прийняття / передачі, акти про приймання матеріалів, накладні (вимоги), меню-вимоги, забірні картки і т. ін.), оформлені у встановленому порядку, надходячи до бухгалтерії, перевіряються за формою (повнота і правильність оформлення, заповнення реквізитів) задокументованих операцій та за змістом (законність задокументованих операцій, логічне узгоджен­ня окремих показників). Після зазначеної процедури інформація фіксується в реєстрах аналітичного обліку. Первинні документи формуються за датою їх здійснення, після чого при потребі (за документами витрачання матеріальних запасів) скла­даються накопичувальні чи групувальні відомості. На підставі даних первинних документів, угрупованої інформації накопичувальних відомостей, звітів касира та виписок з реєстраційних (особових, поточних) рахунків здійснюються записи в меморіальні ордери.

В установах, які за обсягом операцій не потребують складання накопичувальних відомостей — меморіальних ордерів, кореспонденція рахунків виконується на окремих меморіальних ордерах ф. 274 чи на відбитках штампа, що проставляються безпосередньо на первинних документах з присвоєнням відповідного до нумерації меморіальних ордерів номера. При цьому штамп має містити всі необхідні реквізити меморіального ордера ф. 274.

Меморіальні ордери складаються як на підставі окремих документів (М-О № 4, 6, 7, 8), так і на основі інформації, що її містить група однорідних документів (М-О № 5, 9, 10), у міру здійснення господарських операцій, але не пізніш як наступного дня після отримання документів. Кореспонденція субрахунків у меморіальних ордерах записується залежно від характеру операцій — за формулою подвійного відбиття:

за дебетом одного субрахунка і кредитом одного чи кількох із решти;

за кредитом одного субрахунка та дебетом одного чи кількох із решти субрахунків.

У кінці місяця за меморіальними ордерами підбиваються підсумки. Зауважимо, що остаточні дані визначаються індивідуально щодо певних груп меморіальних ордерів. Так, з огляду на наявність елементів дублювання щодо операцій з руху готівкових коштів, розрахунків із дебіторами та кредиторами під час визначення позиції «Сума оборотів за меморіальним ордером» для перенесення у книгу «Журнал-Головна» виконують такі обчислення:

оборотів із надходження готівкових коштів із реєстраційних (спеціальних, реєстраційних, поточних) рахунків до каси установи, внесення готівкових коштів з каси на реєстраційні (спеціальні реєстраційні, поточні) рахунки під час перенесення підсумків руху коштів у касі з М-О № 1;

сум операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи та за нарахованими доходами установи з М-О № 4, 6;

суми операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи за отримані установою продукти харчування з М-О № 7;

суми операцій з руху коштів у касі установи з М-О № 8.

Оформлені належно меморіальні ордери підписують виконавець, особа, що перевірила меморіальний ордер, та головний бухгалтер.

Після процедури заповнення та остаточного оформлення меморіальні ордери реєструються у книзі «Журнал-Головна». Цю книгу починають (відкривають) щорічно (на початку звітного року), переносячи суми залишків за рахунками відповідного порядку на кінець минулого року книги «Журнал-Головна» та балансу виконання кошторису, і далі фіксуючи їх у книзі «Журнал-Головна» за звітний період як залишки на початок року.

Записи в систематичний реєстр синтетичного обліку здійснюються за субрахунками, однак згідно з рішенням головного бухгалтера облік може вестися і за рахунками третього, четвертого та іншого порядку. На початку кожного місяця до зазначеної книги заносяться залишки на субрахунках на початок місяця. Реєстрація меморіальних ордерів у книзі «Журнал-Головна» починається внесенням інформації до графи «Сума оборотів за меморіальним ордером», після чого здійснюється відображення даних меморіальних ордерів за дебетом та кредитом відповідних кореспондентських субрахунків. Перевірним рівнянням за такої форми реєстрації є таке:

Сума оборотів за всіма рахунками як за дебетом,
так і за кредитом = Підсумок графи
«Сума оборотів за меморіальним ордером».

З метою контролю точності записів за синтетичними та аналітичними рахунками на підставі даних реєстрів аналітичного обліку складаються обігові відомості. Обігові відомості за необоротними активами та МШП складаються щоквартально, а за іншими об’єктами обліку — щомісячно. Перевірна формула, якою подається зв’язок аналітичного та синтетичного обліку, набуває такого вигляду:

Сума оборотів субрахунка за обіговою відомістю = Сума оборотів у субрахунку за книгою «Журнал-Головна»;

Сума залишку за субрахунком обігової відомості = Сума залишку за субрахунком книги «Журнал-Головна».

Наступним кроком у технології реєстрації облікових даних за меморіально-ордерної форми є формування на підставі даних книги «Журнал-Головна» обігової відомості за синтетичними рахунками, згідно з результатами якої і складається баланс виконання кошторису доходів і видатків.

Журнально-ордерна форма обліку, яка сьогодні в Україні відходить у минуле, донедавна застосовувалась у бюджетних установах. У межах Інструкції з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що утримуються за рахунок коштів Державного бюджету СРСР, затвердженої Наказом Мінфіну СРСР від 10.03.87 № 61 (п. 5 розділу «Організація бухгалтерського обліку») було визначено умови застосування журнально-ордерної системи бухгалтерського обліку. У результаті обліково-методологічної роботи галузевих міністерств було створено адаптовану діючу модель журнально-ордерної форми до облікового процесу бюджетних установ (рис. 2.6). Відповідний варіант журнально-ордерної форми обліку налічував 18 журналів-ордерів, накопичувальні відомості та 6 відомостей оборотів за дебетом. Зазначена форма ґрунтувалась на поєднанні хронологічної та систематичної реєстрації облікових даних безпосередньо з первинних документів. Головним накопичувальним реєстром були журнали-ордери. Накопичувальні  відомості  застосовувались  тоді,  коли  було  технічно

Рис. 2.6. Схема обліку за адаптованою до бухгалтерського обліку
бюджетних установ журнально-ордерною формою

важко забезпечити отримання облікових показників безпосередньо за первинними документами. У цьому разі інформація потрапляла спочатку до накопичувальної відомості, а до журналів-ордерів переносилися підсумки останніх. Журнали-ордери велися за кредитовою ознакою. Необхідні аналітичні відомості за дебетовими рахунками накопичувалися у спеціальних листках-роз­шифруваннях до журналів-ордерів, за даними яких оформлювалися відомості оборотів за дебетом. Головна книга оформлювалася на підставі журналів-ордерів. Використовувався розглянутий варіант переважно у вищих навчальних закладах та науково-дослідних інститутах системи Академії наук СРСР.

Введення з 27.07. 2000 року в дію Інструкції про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання № 68 внесло корективи в Інструкцію від 10.03.87 № 61 у частині меморіальних ордерів. Втім будь-яких рекомендацій щодо застосування журнально-ордерної форми обліку зазначений інструктивний матеріал не містить. Отож цілком правомірно вважати, що практику застосування журнально-ордерної форми у вищих навчальних закладах і науково-дослідних інститутах можна було б продовжити. Проте почався перехід установ вищої освіти на меморіальну-ордерну форму обліку. Таким чином, нині журнально-ордерна форма обліку використовується доволі обмежено.

Зауважимо, що пунктом 5 статті 8 (розділ про «організацію та ведення бухгалтерського обліку») Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підприємство (установа, організація) самостійно обирає форму бухгалтерського обліку. Очевидно, що методологічне обґрунтування та розробка варіанта журнально-ордерної форми відповідно до діючого Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ не можуть суперечити чинній нормативно-правовій базі. При цьому слід ураховувати попередню форму узагальнення облікової інформації установи, чинні положення та методологічні рекомендації з використання реєстрів бухгалтерського обліку.

Спрощена форма бухгалтерського обліку рекомендована до застосування виключно на малих підприємствах і в обліковому процесі бюджетних установ не використовується.

Кожна із зазначених форм відповідно до способу реєстрації облікових даних може вестись вручну чи за допомогою комп’ю­терної техніки. Зокрема, Інструкцією № 68 для обох варіантів ведення бухгалтерського обліку передбачаються окремо форми меморіальних ордерів і книги «Журнал-Головна».

Вибираючи форми бухгалтерського обліку, слід чітко визначити мету і завдання, які мають бути виконані в кінцевому результаті. До та­ких завдань щодо облікового процесу бюджетних установ належать:

формування повної та вірогідної інформації щодо господарської діяльності бюджетних установ;

забезпечення контролю за дотриманням фінансової дисципліни, суворого режиму економії, ефективного використання та збереження грошових коштів і матеріальних цінностей;

систематичний контроль за виконанням кошторису доходів і видат­ків — основного фінансово-планового документа бюджетних установ;

вчасне забезпечення представників усіх рівнів управління необхідною інформацією.

Зазначені завдання формують вимоги щодо форми бухгалтерського обліку, яка має забезпечувати:

повноту, реальність і своєчасність записів у реєстрах бухгалтерського обліку господарських операцій установи чи організації;

раціональне групування облікових даних для подальшого економічного (стосовно робочого часу та трудомісткості операцій) узагальнення інформації у формі звітності;

ототожнення даних синтетичного і аналітичного обліку;

відбиття облікової інформації щодо видатків установи за кодами економічної класифікації видатків бюджету;

загальну економічність руху та обробки інформації;

оптимальне пристосування до цілей і завдань економічного аналізу як складової процесу управління.

Перш ніж вибрати форму бухгалтерського обліку, потрібно вивчити досвід з використання різних форм обліку в інших бюджетних установах і організаціях та порівняти здобуті дані з власними напрацюваннями. Очевидно, що визначати й аналізувати недоліки та переваги кожної форми обліку потрібно, виходячи з того, наскільки повно задовольняє вона сформоване коло завдань, що висуваються до системи реєстрації відповідної бюджетної установи чи організації. Зорієнтуватися щодо вибору форм бухгалтерського обліку допоможуть дані табл. 2.1.

Оскільки вибір форми бухгалтерського обліку є складовою облікової політики суб’єкта господарювання, факт визначення її форми та варіант вибору фіксуються в наказі про облікову політику. Належність форми бухгалтерського обліку до сфери облікової політики автоматично поширює на неї дію принципу постійності, відповідно до якого установа чи організація має додержувати вибраної форми, а її заміна має бути обґрунтована та зафіксована у відповідному Наказі про облікову політику наступного звітного періоду.