1.1. Суть аудиту. Історичні аспекти становлення і розвитку аудиту

1.1. Суть аудиту. Історичні аспекти становлення і розвитку аудиту

В умовах переходу до ринкової економіки незалежний аудиторський контроль має особливе значення як гарант засвідчення достовірності бухгалтерської звітності. Достовірна інформація про діяльність підприємства цікавить власників підприємств, постачальників, покупців, банки, органи податкового контролю, інвесторів — тобто всіх тих, хто має справу з конкретним підприємством.

Першими користувачами бухгалтерської інформації були ще рабовласники і феодали. Щоб мати якомога більші прибутки, власники наймали контролерів, котрі шляхом звітування проводили контроль (перевірку) діяльності управляючих. На державному рівні створювалися спеціальні органи, які здійснювали контроль за збиранням податків та ефективністю їх використання.

Із розвитком торгівлі та промисловості державного контролю стало вже недостатньо, оскільки він захищав інтереси лише держави, тому виникла необхідність у недержавному контролі — аудиті (англ. audit від лат. auditus — слухання, вислуховування). Причому в ньому були зацікавлені обидві сторони. До послуг аудиторів звертались і незацікавлені сторони (суд, арбітраж), які захищали справедливість.

Щоб попередити зловживання, неправильний розподіл та привласнення прибутків, власник змушений був застосовувати перевірку фінансової звітності.

За історичними джерелами можна прослідкувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль налічує багато віків. Розвиток контролю за господарською діяльністю пов’язаний із виникненням обліку в державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де його вели ще на папірусі, а в подальшому — на папері.

Уважається, що аудит як вид професійної діяльності виник в Англії. Найдавніші згадки про аудит (1130 р.) наводяться в англомовних облікових документах, що зберігаються в архівах Казначейства Англії і Шотландії. Також є дані про існування аудиту з 1299 по 1324 рік, коли королівським указом були призначені аудитори в графствах Оксфорд, Беркшир, Південний Ельтон, Уїлтс, Самсет і Дорсет. У 1285 році королем Англії Едвардом І було видано закон, згідно з яким аудиторам надавались певні привілеї.

Сучасний аудит почав формуватись наприкінці XIX сторіччя, з часу, коли виникло поняття про компанію як про самостійний юридичний суб’єкт. Саме це призвело до роз’єднання права власності і функцій управління, внаслідок чого виникла необхідність захисту інтересів власників (акціонерів), котрі не брали участі в щоденному процесі прийняття рішень, за винятком малих компаній (коли акціонери та директор виступають в одній особі).

У 1844 році у Великій Британії видаються закони про компанії, відповідно до яких останні були зобов’язані один раз протягом року запрошувати незалежного аудитора для перевірки і підтвердження звітності. Офіційною датою виникнення аудитор­ської діяльності вважається 1853 рік — дата реєстрації перших у світі професійних організацій аудиторів. Вимога обов’язкового здійснення аудиту фінансової звітності компаній закріплена законодавством Франції у 1867 році, США — в 1887, Швеції — в 1895, Німеччини — в 1931 ро­ці. На території України у складі царської Росії вже у 1811 році існував державний контроль в особі державного контролера.

Аудиторська діяльність у країнах СНД — в Україні, Росії, Білорусі, Казахстані, Узбекистані та інших — розвивалась із розвитком ринкової економіки. Відтак було створено Асоціацію бухгалтерів і аудиторів СНД.

У світовій практиці існують дві принципові концепції регулювання аудиторської діяльності.

Перша концепція поширена в країнах континентальної Європи: Австрії, Іспанії, Франції, Німеччині, де аудит орієнтований голов­ним чином на державні органи як на основних користувачів аудиторських висновків. У цих країнах аудиторська діяльність суворо регламентована централізованими органами, на які фактично покладено функції державного контролю за аудиторською діяльністю. Основна увага приділяється законодавству та фіскальним вимогам.

Друга концепція розвинулася в англомовних країнах: США, Великобританії, Австралії, де аудиторська діяльність є певною мірою саморегульованою. Аудит у цих країнах орієнтований переважно на потреби акціонерів, інвесторів, кредиторів та інших господарюючих суб’єктів. Регулювання аудиторської діяльності в цих країнах здійснюється в основному професійними громадськими аудиторськими об’єднаннями.

Теорія аудиту обґрунтовує його виникнення з різних точок зору. У Великій Британії та США найбільшого визнання набули такі підходи:

1. Потреби потенційного та існуючого інвесторів. Цей підхід полягає в тому, що кожний інвестор компанії, навіть за наявності достатнього рівня знань у сфері фінансового аналізу, не впевнений у достовірності показників фінансової звітності, необізнаний з даними бухгалтерського обліку, які є підставою для складання звітності. Актуальність цієї проблеми загострюється із зростанням кількості акціонерів, які фактично не мають відношення до управління компанією. Отже, підтверджуючи публічну звітність, аудитор виступає певним гарантом порядності відносин між учасниками господарської діяльності.

2. Теорія агентів (управляючих) пояснює потребу в аудиті, посилаючись на історичні факти незалежної перевірки звітів управляючих на замовлення землевласників. Ця теорія враховує можливість конфлікту інтересів власника і управляючих. Роль третейського
судді при цьому відводиться аудитору. Аудиторські підтвердження фінансової звітності посилюють довіру до власників компанії.

3. Теорія мотивацій. Ця теорія виходить із суто психологічних моментів. Вважається, що менеджери більш відповідально ставляться до складання звітності, оскільки знають, що вона обов’язково буде перевірена, відтак зменшується ймовірність помилок та шахрайства.

Зарубіжна практика виділяє кілька підходів до проведення аудиту:

1) підтверджуючий аудит — полягає в перевірці значної кількості фактичного матеріалу з метою підтвердження достовірності фінансової звітності;

2) процедурний аудит — оцінює надійність облікових процедур, що традиційно склалися на підприємстві (процедури з обліку основних засобів, запасів, праці та її оплати тощо);

3) системний аудит — оцінює надійність та ефективність системи внутрішнього контролю і системи бухгалтерського обліку. Таким чином необхідно оцінити ризик того, що в системах обліку і контролю є певні недоліки, вони є недосконалі;

4) аудит зон ризику — вивчає та визначає зони ризику діяльності клієнта та визначає альтернативи вирішення ситуацій. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він є менш затратним, тому що скорочує термін проведення аудиту та його трудомісткість.

Аудиторська діяльність в Україні започаткована з 1989 року у зв’язку із виникненням ринкових відносин і створенням в Україні (на той час УРСР) спільних підприємств, достовірність звітності яких іноземний інвестор вимагав підтвердити традиційним учасником цивілізованого ринку — аудитором. Це і стало передумовою створення дочірнього відділення Інаудиту в Україні, яке називалось Інаудит-Україна. До складу цієї першої аудиторської фір­ми в Україні увійшли колишні держслужбовці контрольно-реві­зійного управління Мінфіну України. Проте значного розвитку аудит в Україні набув лише після розпаду Радянського Союзу.

Основними видами послуг перших аудиторських фірм в Україні були консультації з питань бухгалтерського обліку, правил оподаткування або безпосереднє здійснення бухгалтерського обліку та складання звітності.

Отже необхідність проведення аудиту обумовлена потребою користувачів у достовірній інформації про фінансовий стан господарюючого суб’єкта. Користувачами інформації можуть бути власники, керівництво управлінського апарату, інші фізичні та юридичні особи, що мають матеріальну зацікавленість у фінансово-господарській діяльності цього суб’єкта, а також усі ті, кому необхідно бути впевненим у достовірності та повноті наданої інформації про фінансовий стан суб’єкта господарювання.

Появу такого нового суб’єкта господарювання, як аудит, було сприйнято суспільством як належне, оскільки:

переважна більшість бухгалтерів малих підприємств мають низьку кваліфікацію;

законодавство зазнає частих змін.

Наступним кроком у розвитку аудиту в Україні було створення професійного громадського об’єднання громадян — Спілки аудиторів України; 14 лютого 1992 року на першому з’їзді аудиторів прийнято статут Спілки аудиторів України. З метою сприяння розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської діяльності в 1993 році було створено незалежний самостійний орган — Аудиторську палату України, а 22 квітня 1993 року прийнято Закон України «Про аудиторську діяльність» № 3125-XII.

Таким чином відповідно до ст. 4 Закону України «Про аудиторську діяльність» аудит — перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з ме­тою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Згідно з Міжнародним стандартом аудиту (МСА) 120 «Концептуальна основа Міжнародних стандартів аудиту» аудит фінансової звітності покликаний надати аудитору можливість висловити думку про те, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до основ фінансової звітності.

Аудиторська діяльність в Україні включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне здійснення аудиторських перевірок, надання супутніх та інших аудиторських послуг. Аудиторська діяльність є підприємницькою. Прибуток, отри­маний від такої діяльності, оподатковується згідно з чинним законодавством.

Супутні аудиту послуги включають:

оглядові перевірки — завданням оглядової перевірки фінансової звітності є надання аудиторові можливості встановити негативні факти, що спричинили подання неправдивої інформації. При встановленні таких фактів аудитор розцінює підготовлену (подану) фінансову звітність як невідповідну за будь-яким аспектом нормативним актам щодо її складання. Обмежені процедури оглядової перевірок дають меншу ймовірність досягнення поставленої аудитором мети порівняно з аудитом, оскільки під час оглядових перевірок докладно не вивчається система внутрішнього контролю та обліку на підприємстві та не перевіряється первинна бухгалтерська документація;

операційну перевірку — завданням операційної перевірки є проведення необхідних процедур з метою перевірки окремих питань, які визначені в договорі між аудитором і клієнтом;

компіляцію (трансформація бухгалтерського обліку) — завданням компіляції є здійснення процедур трансформації бухгалтерського обліку за іншими обліковими стандартами, планом рахунків. Під час здійснення таких послуг до виконання процедур залучається бухгалтер підприємства. В цьому випадку не потребується отримання аудиторських доказів стосовно цієї інформації.

До інших аудиторських послуг включаються:

— консультування третіх осіб з бухгалтерського та податкового обліків, питань оподаткування, складання фінансової (бухгалтерської) звітності, аналізу фінансово-господарської діяльності, економіко-правового забезпечення господарської діяльності, економічної та правової безпеки, фінансової політики;

— експертизи з питань підприємницької діяльності, в тому числі судово-бухгалтерська експертиза;

— представництво інтересів клієнта (замовника) перед третіми юридичними особами за його дорученням з питань економіко-правового забезпечення діяльності клієнта (замовника);

— видавництво та розповсюдження (на договірній основі через третіх осіб) методичної літератури з питань теорії та практики обліку, оподаткування, аудиту, економічного аналізу, фінансів, правового забезпечення господарської діяльності в Україні (здійснюється після отримання відповідного дозволу Аудиторської палати України);

— проведення навчальних семінарів та курсів з питань обліку, аудиту, оподаткування, аналізу та економіко-правового забезпечення господарської діяльності в Україні (здійснюється без видачі кваліфікаційних сертифікатів після узгодження та затвердження АПУ програм семінарів);

— ведення обліку і звітності – налагодження обліку і впровадження передових форм і методів, постійне ведення обліку, складання звітності та декларацій;

— розробка, впровадження, супроводження бухгалтерських програм на ПЕОМ (в електронних системах обробки даних);

— оцінка майна проводиться в разі приватизації, банкрутства, наслідування майна або злиття підприємств за умови відповідної кваліфікації оцінювача).

Усі інші види діяльності (роботи, послуги) не є статутними і дозволеними відносно аудиторських фірм (аудиторів).

Відповідно до Міжнародних нормативів аудиту до супутніх аудиту послуг відносяться:

підготовка оглядів, пов’язаних з нефінансовою інформацією (ефективність функціонування внутрішнього аудиту, комп’ютер­ного програмного забезпечення аудиту);

аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності;

виконання узгоджених процедур по окремих рахунках бухгалтерського обліку, балансу (окремому фінансовому звіту) або бухгалтерської (фінансової) звітності в цілому, а також іншої фінансової і нефінансової інформації;

складання (підготовка) бухгалтерської (фінансової) звітності (повної або часткової).

Багато користувачів фінансової звітності змішують аудит (auditing) і бухгалтерський облік (accounting). Така плутанина відбувається через те, що в більшості випадків аудит пов’язаний з бухгалтерською інформацією, і переважна більшість аудиторів володіють бухгалтерським обліком. Проте цього недостатньо. Він повинен бути компетентним у трактуванні аудиторських свідчень, застосуванні відповідних процедур аудиту, розміру вибірки та аудиторських тестів, оцінці результатів проведених досліджень. Саме це і відрізняє аудитора від бухгалтера.