2. 2. Затраты средств труда
В составе себестоимости важное место занимают затраты средств труда, при помощи которых осуществляется хозяйственная деятельность туристской организации, это основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 г. № 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, основные средства - материальная часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией. Основные средства относятся к объектам долгосрочного использования (более 1 года) и приносят доход.
Срок полезного использования (новый показатель, введен в унифицированные формы первичной учетной документации) определяется, как правило, периодом времени, в течение которого данный вид основных средств способен приносить доход. Для отдельных групп объектов основных средств он определяется количеством продукции или объемом работ, ожидаемым от их использования.
Для того чтобы туристская организация могла учитывать хозяйственные средства как вид имущества в составе основных средств, они должны соответствовать одновременно двум критериям:
1. срок полезного использования должен быть более одного года;
2. стоимость за единицу объекта должна быть более 100 МРОТ (МРОТ - минимальный размер оплаты труда.).
Из этого правила есть исключения: п. 45 "б" ПБУ 6/97 содержит перечень хозяйственных средств, которые независимо от их стоимости относятся к основным средствам (строительный механизированный инструмент, оружие и др.; отметим, что в состав исключений не вошли персональные компьютеры). Сопоставлению со 100-кратным МРОТ для целей включения в состав основных средств подлежит отраженная в договоре стоимость приобретаемого объекта без учета НДС и дополнительных затрат.
При определении состава и группировки основных средств воспользуемся Методическими указаниями, которые утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, и Общероссийским классификатором основных фондов, который утвержден постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. №359.
Основные средства классифицируют по ряду признаков:
1. по отраслям;
2. по принадлежности: собственные, арендованные;
3. по признаку использования: в эксплуатации, в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе, на консервации, в аренде;
4. по видам: здания; сооружения; передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструмент; хозяйственный инвентарь; многолетние насаждения; капитальные затраты по улучшению земель; капитальные вложения в арендованные объекты, относящиеся к основным средствам; прочие основные средства;
5. по назначению: производственные - основные средства, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности; непроизводственные - основные средства, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (средства жилищного, коммунального хозяйства, здравоохранения, физической культуры, социального обеспечения, народного образования, культуры).
Отметим, что если вышеперечисленные основные средства "работают" в туристских организациях, услуги которых оплачиваются (организации оказывают платные услуги на сторону), т. е. основные средства обеспечивают получение выручки, то такие основные средства должны быть признаны в качестве производственных.
При определении производственного или непроизводственного характера основных средств решающими аргументами являются наличие выручки и ее отражение на счетах реализации. Поэтому основные средства туристских организаций, сохраняя свою принадлежность к социальной сфере, тем не менее уже не могут быть названы непроизводственными. Туристские организации приобретают все признаки производственных подразделений - самостоятельно формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки, получаемой от потребителей услуг.
На себестоимость туристского продукта относят амортизационные отчисления только по производственным основным средствам.
Для учета износа используется пассивный счет 02 "Износ основных средств", к которому открываются два субсчета: 1 "Износ собственных основных средств" и 2 "Износ долгосрочно арендуемых основных средств".
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) понятие "износ основных средств" заменено на понятие "начисленная амортизация".
Необходимо отметить, что показатели износа и амортизации основных средств различаются по своему экономическому содержанию.
Износ - "качественный" стоимостной показатель снижения стоимости основных средств. При переоценке изменяется величина износа, а не амортизации.
Амортизация - "количественный" показатель, представляет собой накопление денежных средств для приобретения новых основных средств путем включения амортизационных отчислений в издержки производства.
Согласно ПБУ 6/97 основные средства погашают свою стоимость по мере начисления амортизации. В отличие от ранее действующего порядка в ПБУ 6/97 не упоминается, что амортизация - это процесс по переносу стоимости объектов основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) либо на счета учета других источников.
Таким образом, созданы условия, которые могут позволить организации относить начисленные суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств не на себестоимость или издержки обращения, а непосредственно на счет прибылей и убытков.
В соответствии с Положением начисление амортизации основных средств производится с учетом следующих факторов:
- амортизируемой стоимости;
- срока полезного использования каждого вида основных средств;
- способа начисления амортизации.
Амортизируемая стоимость
Срок полезного использования объектов основных средств
- технических условий их эксплуатации;
- решений государственных органов (нормативный срок службы основных средств).
По ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется организацией самостоятельно, если он отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке. Но не отменено пока постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072, которым утверждены нормы амортизационных отчислений. До отмены последнего постановления организация пока не вправе самостоятельно устанавливать срок полезного использования.
Рассмотрим новые способы начисления амортизации
1. линейный способ начисления амортизации;
2. способ уменьшаемого остатка;
3. кумулятивный способ - списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
определяется вычитанием из первоначальной стоимости ликвидационной стоимости. исходя из текста Положения (ПБУ 6/97). Необходимо отметить, что ПБУ 6/97 распространяется на основные средства, принятые к учету с 1 января 1998 г. С выходом ПБУ 6/97 организации имеют право использовать: определяется при их постановке на учет на основании:
Линейный - традиционный способ, состоит в равномерном начислении амортизации в течение срока полезного использования объекта.
Амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определенной (исчисленной) от срока полезного использования этого объекта основных средств.
Все основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 1998 г., могут амортизироваться только линейным способом.
Способ уменьшаемого остатка - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта при постановке его на учет.
Пример. Допустим, что первоначальная стоимость объекта -100 тыс. руб. Срок полезного использования - 5 лет, т. е. ежегодно должна амортизироваться 1/5 часть стоимости объекта.
Определяем годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации - 1/5 часть от 100 %, т. е. 20 % (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Начисление амортизации по способу уменьшаемого остатка
| Период | Годовая сумма амортизации, тыс. руб. | Накопленные амортизационные отчисления, тыс. руб. | Остаточная стоимость, тыс. руб. |
| В первый год | 100х20%=20 | 20 | 80 |
| Во второй год | 80х20%=16 | 36 | 64 |
| И т.д. |
Следует отметить, что применение этого способа не позволяет начислить полную амортизацию стоимости объекта основных средств в установленный срок. Необходимо применять повышающий коэффициент. В международной практике применяется любая увеличенная твердая ставка, чаще всего - удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной (2 х 20 % = 40 %).
Но применение повышающего коэффициента не предусмотрено ПБУ 6/97 (национальным стандартом).
Отметим, что ни в одной стране, в том числе и в странах с развитой рыночной экономикой, международные стандарты учета в полном объеме не применяются.
Кумулятивный способ
Пример. Допустим, первоначальная стоимость объекта -150 тыс. руб. Полезный срок службы - 5 лет.
Кумулятивное число числа 5 составляет 15 (1+2+3+4+5). Амортизация начисляется следующим образом (табл. 2.3). (способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования) - при этом способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется умножением первоначальной стоимости объекта основных средств на годовое соотношение, т. е. исчисляется коэффициент, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта (кумулятивное число).
Таблица 2.3
Начисление амортизации по кумулятивному способу
| Период | Годовая сумма амортизации, тыс. руб. | Накопленные амортизационные отчисления, тыс. руб. | Остаточная стоимость, тыс. руб. |
| Конец 1-го года | 150х5/15=50 | 50 | 100 |
| Конец 2-го года | 150х4/15=40 | 90 | 60 |
| Конец 3-го года | 150х3/15=30 | 120 | 30 |
| Конец 4-го года | 150х2/15=20 | 140 | 10 |
| Конец 5-го года | 150х1/15=10 | 150 | 0 |
Указанные способы применяются для расчета годовой суммы амортизации, по определении которой ее 1/12 часть ежемесячно отражается по кредиту счета 02 "Износ основных средств".
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) - при этом способе ежегодная сумма амортизации определяется путем умножения процента, исчисленного при постановке на учет данного объекта как отношение его первоначальной стоимости к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за срок его полезного использования, на показатель фактически выполненного объема продукции (работ, услуг) за данный отчетный период.
Пример. Первоначальная стоимость объема выпуска продукции - 20 тыс. руб. Предполагаемый объем выпуска продукции в стоимостном выражении за весь нормативный период эксплуатации объекта определен в 100 тыс. руб. исходя из его производственных характеристик.
Определим процент ежегодного начисления амортизации по предложенной формуле:
(20 тыс. руб. / 100 тыс. руб.) х 100% = 20%
Начисление износа производится следующим образом (табл. 2.4).
Таблица 2.4
Начисление износа
| Период | Фактический выпуск продукции, тыс. руб. | Начисление амортизации, тыс. руб. |
| Конец 1-го года | 30 | 30х20%=6 |
| Конец 2-го года | 20 | 20х20%=4 |
| И т.д. |
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств производятся с первого месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на бухгалтерский учет, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
Прекращается отчисление амортизации по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его со счетов бухгалтерского учета.
Для успешного применения перечисленных способов начисления амортизации необходим анализ себестоимости продукции (работ, услуг), рассчитанной при разных способах начисления амортизации. До получения результатов проведенного анализа целесообразно использовать линейный способ начисления амортизации.
Начисление амортизации по основным средствам производственного назначения линейным способом может производиться:
- по стандартным нормам;
- с применением понижающего коэффициента;
- с применением механизма ускоренной амортизации.
Применение понижающего коэффициента амортизации целесообразно, когда финансово-экономические показатели работы предприятия существенно ухудшились после переоценки основных средств или для поддержания необходимого уровня цен. Решение о размерах понижающего коэффициента принимает руководитель предприятия. Правительством РФ установлена предельная величина понижающего коэффициента в размере 0,5 к норме амортизационных отчислений.
Механизм ускоренной амортизации применяется по активной части основных средств по перечню высокотехнологических отраслей и эффективных видов машин и оборудования, который устанавливается федеральными органами исполнительной власти (основание: п. 7 постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. №967).
Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, должны использоваться строго по целевому назначению.
Целевое использование ускоренной амортизации можно подтверждать по следующей методике с привлечением аналитических данных по счету 08 "Капитальные вложения".
Дебетовый оборот по счету 08 (субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств") по группе основных средств, по которым применялся коэффициент ускоренной амортизации, сопоставляется с кредитовым оборотом счета 02 в пределах сумм, начисленных сверх установленных норм.
Если дебетовый оборот по счету 08 больше или равен кредитовому обороту счета 02 сверх установленных норм, то целевой порядок использования ускоренной амортизации подтвержден.
Если дебетовый оборот счета 08 по данной группе основных средств меньше начисленного кредитового оборота счета 02 сверх установленных стандартных норм, то разница включается в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и подлежит налогообложению в соответствии с действующим законодательством, т. е. корректировка производится в расчете фактического налога на прибыль.
Применение ускоренной амортизации ведет к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, к завышению цен.
Отметим, что при введении механизма ускоренной амортизации предприятие применяет равномерный (линейный) метод ее начисления, при этом годовая норма амортизационных отчислений по соответствующему объекту увеличивается, но не более чем в два раза.
Для малых предприятий предусмотрено дополнительное списание стоимости основных средств, которое обеспечивает формирование дополнительных финансовых ресурсов в размере 50 % от стоимости основных средств, срок службы которых более 3 лет.
Дополнительное списание стоимости основных средств в первый год функционирования малого предприятия отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 20 "Основное производство"
Кредит счета 02 "Износ основных средств".
В учетной политике организации приводится перечень основных средств, находящихся на балансе организации, стоимость которых не погашается. ПБУ 6/97 определило объекты, по которым амортизация не начисляется:
- основные средства, полученные по договору дарения;
- основные средства, полученные безвозмездно в процессе приватизации;
- жилищный фонд (износ начисляется раз в год, при составлении годового отчета на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда");
- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства;
- специальные сооружения судоходной обстановки;
- продуктивный скот;
- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
- приобретенные издания;
- земельные участки;
- объекты природопользования;
- основные средства, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований.
Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств. Что касается ремонта основных средств, то его разграничение на текущий, средний и капитальный потеряло свое значение в связи с тем, что затраты по всем видам ремонта включают в издержки производства и обращения основной деятельности (если ремонту подверглись объекты основных средств производственного назначения) либо относят за счет собственных источников (если ремонту подверглись объекты основных средств непроизводственного назначения).
Ремонт основных средств производится организацией в определенном порядке, в сроки, установленные системой планового предупредительного ремонта. Система планового предупредительного ремонта разрабатывается организацией с учетом видов основных средств, их технических характеристик, целевой эксплуатации, объема, сложности и сроков выполнения ремонтных работ. Затраты по ремонту основных средств оцениваются в размере фактически произведенных расходов или в размере уплаченных денежных средств, если работы ведутся подрядным способом.
В Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн, более подробно раскрыты понятия "ремонт" и "модернизация и реконструкция". Важность регламентации видов работ, относимых к капитальному ремонту и к реконструкции и модернизации, заключается в том, что от этого зависит, какой источник финансирования будет использован.
Напомним, что затраты по всем видам ремонта относят в издержки производства и обращения, а затраты по модернизации и реконструкции, если они увеличивают первоначальную стоимость объекта, покрываются за счет средств, предназначенных для финансирования капитальных вложений, даже тогда, когда такие работы проводят во время капитального ремонта.
В себестоимость продукции включаются затраты по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и постановление Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 предполагают вариантность в организации учета расходов по ремонту основных средств и включение данных расходов в себестоимость продукции.
Возможны четыре схемы отражения в бухгалтерском учете ремонта основных средств.
1. Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) фактических затрат по ремонту основных средств по мере производства ремонта.
По данной схеме расходы по ремонту основных средств включаются в себестоимость продукции того периода, когда произведен ремонт, на основании актов приемки ремонтных работ. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут включаться расходы по выполненным, но еще не оплаченным ремонтным работам.
Выполнение ремонтных работ подрядным способом в бухгалтерском учете отражается следующими записями:
| Дебет счета 20 Кредит счетов 60,76 | Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных подрядным способом |
При проведении всех видов ремонтов основных производственных фондов хозяйственным способом затраты по ним включаются в себестоимость продукции по соответствующим элементам затрат:
| Дебет счета 23 Кредит счетов 10,70,69 | Включение в себестоимость продукции(работ, услуг) ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом |
2. Фактические затраты на ремонт основных производственных средств постепенно накапливаются по дебету счета 31 "Расходы будущих периодов".
После окончания работ расходы равномерно списываются на себестоимость продукции (работ, услуг):
| Дебет счета 31 Кредит счетов 76,60 | Отнесение на расходы будущих периодов затрат по ремонту основных производственных средств |
| Дебет счета 20 Кредит счета 31 | Списание на себестоимость продукции (работ,услуг) равномерными частями расходов на ремонт основных призводственных средств |
По данной схеме затраты по ремонту основных производственных фондов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в период, следующий за фактическим проведением ремонта.
3. Создание резерва на ремонт основных производственных средств определено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что предприятие в отчетном периоде может создавать ежегодно резерв расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции:
| Дебет счета 20 Кредит счета 89 | Создание резерва расхода на ремонт основных средств |
| Дебет счета 89 Кредит счетов 76,60 | Списание расходов по ремонту основных производственных фондов за счет ранее созданного резерва |
В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат:
| Дебет счета 89 Кредит счета 80 | Отнесение на финансовый результат неиспользованных сумм резерва расходов на ремонт основных средств в конце года |
В случае превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой, отчисленной в резерв, разница относится на затраты производства.
4. Создание ремонтного фонда. Предприятия, образующие ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных фондов, в себестоимости продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" отражают также отчисления в Пенсионный фонд. Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных фондов и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями. Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Переходящие остатки по ремонтному фонду имеются на предприятиях в течение пяти лет.
В бухгалтерском учете образование ремонтного фонда отражается такой же записью, как и создание резерва расходов на ремонт основных производственных средств:
| Дебет счета 20 Кредит счета 89 | Создание ремонтного фонда по нормативам, утвержденным самим предприятием на пять лет. |
Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных средств является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. В учетной политике должен быть отражен один из вариантов включения фактических затрат на ремонт основных производственных средств:
- затраты включаются в себестоимость продукции по мере производства ремонта;
- затраты относятся на расходы будущих периодов;
- организация создает резерв расходов на ремонт основных средств;
- организация создает ремонтный фонд.
Способы оценки основных средств. Рассмотрим состав затрат, определяющих оценку объектов основных средств при их постановке на учет и в процессе их использования. В ПБУ 6/97 установлено, что объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете при их постановке на учет по первоначальной стоимости. В учетной политике организациям рекомендуется предусмотреть процедуру контроля полноты формирования первоначальной стоимости основных средств (которая основывается на административно-распорядительных методах и персональной материальной ответственности соответствующих работников).
Первоначальная стоимость
Первый вариант - приобретение основных средств за плату. В соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97 первоначально стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
В состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств входят:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (намерением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины и иные платежи;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.
основных средств зависит от характера их приобретения. В настоящее время в хозяйственной практике организации всех форм собственности применяют следующие варианты (каналы) поступления основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.
Капитальные вложения - это затраты по:
- приобретению новых основных средств;
- модернизации и техническому перевооружению;
- расширению масштабов производства;
- увеличению размеров производства.
Расход денежных средств на капитальные вложения означает их отвлечение (иммобилизацию) в имущество длительного пользования. На долгие годы эти средства оказываются изъятыми из оборота. Поэтому на капитальные вложения необходимо использовать средства продуманно, специально изыскивая источники их финансирования.
Источники финансирования капитальных вложений подразделяются на собственные и привлеченные.
К собственным (внутренним) источникам относятся: 1) амортизация (износ) основных средств; 2) амортизация нематериальных активов; 3) чистая прибыль (фонд накопления).
Особенность учета амортизации основных средств как источника финансирования капитальных вложений заключается в том, что в новом Плане счетов не выделен специальный счет, на котором бы аккумулировались средства данного источника.
Износ основных средств как источник финансирования капитальных вложений отражается кредитовым оборотом счета 02 "Износ основных средств" за данный отчетный период с дебетом соответствующих счетов издержек производства.
Средства амортизационных отчислений поступают в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) на расчетный счет предприятия.
При оплате с расчетного счета расходов по различным направлениям капитальных вложений используется и амортизационный фонд, но его использование в бухгалтерском учете не отражается, изменяются только дебет счета 08 и кредит счета 51. В связи с этим бухгалтеру необходимо иметь расшифровку сумм наличия, образования и использования амортизационного фонда и фонда накопления по их видам и составу.
В составе затрат на производство по элементу "Амортизация основных фондов" отражается сумма износа по собственным основным фондам и основным фондам, переданным в аренду:
| Дебет счетов 20,23,25,26 Кредит счета 02 | Начисление износа по производственным основным средствам |
| Дебет счета 80 Кредит счета 02 | Начисление износа по основным фондам, переданным в аренду |
Сумма износа основных средств как источника капитальных вложений определяется расчетно, как величина кредитового оборота по счету 02 за данный отчетный период в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство и с дебетом счета 80 в части основных средств, переданных в аренду.
Износ по нематериальным активам определяется кредитовым оборотом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" за данный отчетный период в корреспонденции со счетами затрат на производство.
Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия в части фонда накопления. Фонды накопления - средства нераспределенной прибыли, зарезервированные и уже направленные в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия. В остатках данного фонда одновременно числятся: часть чистой прибыли, зарезервированной (еще не использованной) на финансирование капитальных вложений, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления образованный", и часть чистой прибыли, уже направленной (использованной) на финансирование инвестиций в основные фонды, которая учитывается на счете 88, субсчет 3 "Фонд накопления использованный".
По мере использования средств на приобретение основных фондов и осуществление других капитальных вложений сверх начисленного износа по основным производственным средствам применяется внутренняя корреспонденция по субсчету "Фонды накопления".
В соответствии с п. 4.3 инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина России от 12.11.96 г. № 97, при вводе в эксплуатацию основных средств, созданных за счет собственных источников, делается учетная запись на присоединение этих источников к добавочному капиталу:
| Дебет счета 88-3,субсчет "Фонд накопления использованный" Кредит счета 87,субсчет "Приращенное имущество" | Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию |
Данная запись делается в пределах сумм основных средств, по которым осуществлен ввод в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете приобретение основных средств отражается по дебету калькуляционного счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", по сумме фактических затрат, связанных с приобретением основных средств:
| 1.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 60 | Приняты к оплате счета поставщиков (продавцов) в связи с приобретением объекта основных средств в соответствии с договором купли-продажи |
| 2.)Дебет счета 19-5,субсчет "НДС при начислении капитальных вложений" Кредит счета 60(76) | Суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах |
| 3.)Дебет счета 08-4 Кредит счета 76(60) | Приняты к оплате счета за информационные и консультационные услуги, услуги, связанные с приобретением основных средств; принят к оплате счет посреднической организации (начислено вознаграждение посреднической организации), через которую приобретен объект основных средств. |
| 4,а)Дебет счета 08-4 Кредит счета 67(68) | Начислены суммы невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств (налог на приобретение автотранспортных средств и др.); приняты к уплате регистрационные сборы, государственная пошлина и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением денежных средств. |
| 4,б)Дебет счета 08 Кредит счета 68 | Приняты к оплате таможенные пошлины |
При принятии основных средств на учет на основании акта приемки делается следующая бухгалтерская запись:
| 1)Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 | Принят на баланс объект основных средств в сумме фактических затрат (по первоначальной стоимости). |
| 2,a)Дебет счета 68 Кредит счета 19-5 | НДС по приобретенным основным средствам производственного назначения относится на возмещение бюджетом. |
(Согласно Федеральному закону от 01.04.96 г. № 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет производственных основных средств.
Итак, НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в течение 6 месяцев в уменьшение задолженности бюджету, а по объекту непроизводственного назначения и легковым автомобилям - погашается за счет собственного источника финансирования.)
| 2,б)Дебет счета 88 Кредит счета 19 | Суммы НДС, не возмещенные из бюджета по отдельным объектам основных средств (легковым автомобилям, объектам непроизводственного назначения). |
При сооружении основных средств другими организациями фактические затраты в бухгалтерском учете собираются на счете 08-3 "Строительство отдельных объектов основных средств" вместе с суммами НДС:
| Дебет счета 88 Кредит счета 19 | Приняты к оплате счета подрядчика за выполненные строительные работы по договору строительного подряда и иным договорам. |
При подрядном способе учет затрат ведется по дебету счета 08-3 по договорной стоимости согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций вместе с суммами НДС. При сооружении основных средств хозяйственным способом и при изготовлении основных средств в организации согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются налогом по мере выполнения и отнесения их на счет 08-3. В бухгалтерском учете данные операции отражают следующими записями:
| 1)Дебет счета 88 Кредит счетов 02,10,12,13,50,69,70 и др. | Отражены фактические затраты по строительству объектов основных средств, осуществляемому хозяйственным способом. |
| 2)Дебет счета 08-3 Кредит счета 68 | Начисление НДС на затраты при хозяйственном способе. |
(В соответствии с п. 11 письма Минфина России от 12.10.96 г. № 69 по мере ввода объектов расходы, связанные с его строительством (с учетом ранее начисленных сумм НДС), списываются с кредита счета 08-3 в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».)
| 3)Дебет счета 46 Кредит счета 08-3 | Списаны расходы по строительству хозяйственным способом при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. |
| 4)Дебет счета 01 Кредит счета 46 | Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств, построенный хозяйственным способом, в сумме фактических затрат. |
Второй вариантпоступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Размер вклада указывается в учредительных документах. При передаче основных средств приводятся их перечень, первоначальная стоимость, износ, цена соглашения, по которой они вносятся в уставный капитал. В бухгалтерском учете вклад в уставный капитал основных средств отражается следующими записями:
приобретения основных средств -
| Дебет счета 75 Кредит счета 85. | Отражен в учредительных документах вклад в уставный капитал основными средствами по цене соглашения. |
| Дебет счета 01 Кредит счета 75 | Приняты к бухгалтерскому учету объекты основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал. |
| Дебет счета 08 Кредит счета 76. | Расходы по доставке и установке основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал (несет принимающая сторона). |
| Дебет счета 01 Кредит счета 08 | Дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, принятых в эксплуатацию. |
Третий вариант поступления основных средств - безвозмездное их получение от юридических и физических лиц.
Основные средства производственного назначения, полученные безвозмездно от юридических и физических лиц, относят на увеличение добавочного капитала. Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, определяется по рыночной стоимости на дату оприходования.
| 1) Дебет счета 01 Кредит счета 87, субсчет «Безвозмездно полученные ценности». | Принят на баланс объект основных средств производственного назначения по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта. |
| 2) Дебет счета 08 Кредит счета 76 (60) | Расходы по доставке объекта и иных затрат по доведению до состояния, в котором он пригоден к использованию. |
| 3) Дебет счета 01 Кредит счета 08 | Присоединение к стоимости объекта дарения произведенных затрат. |
Безвозмездно полученные основные средства, относящиеся к социальной сфере, отражаются следующей бухгалтерской записью:
| Дебет счета 01 Кредит счета 88, субсчет «Фонд социальной сферы» | Приняты на баланс объекты основных средств, относящиеся к социальной сфере, по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения в части рыночной стоимости объекта. |
В соответствии с Законом РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (п. 6 ст. 2) в состав внереализационных доходов, подлежащих налогообложению, включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности. Налогообложение средств, полученных безвозмездно от физических лиц, согласно указанному закону не предусмотрено.
Четвертый вариантпо договору мены. Согласно п. 3.5 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
При обмене имущества по равной стоимости в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
поступления основных средств -
| 1) Дебет счета 47 Кредит счета 01. | Списание с баланса выбывающего объекта основных средств. |
| 2) Дебет счета 02 Кредит счета 47 | Списание начисленного износа. |
| 3) Дебет счета 76 (62) Кредит счета 47 | Отражена задолженность другой стороны за переданное ей по договору имущество. |
| 4) Дебет счета 08-4 Кредит счета 76 | Отражены затраты по остаточной стоимости обмениваемых основных средств. |
| 5) Дебет счета 01 Кредит счета 08-4 | Оприходован объект основных средств по остаточной стоимости обмениваемых основных средств. |
В учетной политике указывается стоимость основных средств, принятых на учет по договору обмена, а также рекомендуется предусмотреть порядок оценки первоначальной стоимости основных средств, приобретенных по договору мены.
Пятый вариант поступления основных средств - для осуществления совместной деятельности и на условиях финансового лизинга, когда приобретаемые основные средства числятся на балансе лизингодателя. Под лизингом понимается долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, при которой арендатор постепенно погашает задолженность по мере использования имущества. По окончании срока лизингового договора возможны: покупка оборудования лизингополучателем, пролонгация срока, возврат основных средств.
Взаимоотношения лизингодателя и лизингополучателя регламентируются договором, в котором оговариваются:
- срок действия лизингового договора и условия передачи основных средств в собственность лизингополучателя;
- порядок покрытия расходов по содержанию лизингового имущества, его страхования, включая страхование ответственности лизингополучателя перед лизингодателем, а также все расходы, возникающие в связи с эксплуатацией, техническим обслуживанием и ремонтом имущества;
- порядок оплаты и штрафные санкции при нарушении условий договора.
В зависимости от характера объекта лизинга различают лизинг движимого имущества - транспортных средств, вычислительной техники, средств теледистанционной связи и др. - и лизинг недвижимого имущества - зданий и сооружений производственного назначения (гостиницы, рестораны и т. д.).
В соответствии с Федеральным законом "О лизинге" от 29.10.98 г. № 164-ФЗ, определяющим порядок организации лизинговой деятельности в Российской Федерации и регулирующим отношения между участниками лизинга, имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга.
Поскольку лизингополучатель не является собственником лизингового имущества до момента его оплаты, то полученное лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Лизинговые платежи в соответствии с Положением о составе затрат относятся на затраты, включаемые в себестоимость туристского продукта. Лизинговые платежи согласно действующему законодательству облагаются НДС.
При этом оформляется бухгалтерская запись:
| Дебет счетов 26, 19 Кредит счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» | Начислены лизинговые платежи за счет себестоимости турпродукта. |
Первоначальная стоимость основных средств, полученных для осуществления совместной деятельности или по финансовому лизингу, определяется исходя из стоимости, предусмотренной в договоре о совместной деятельности или финансового лизинга, без НДС, за исключением предприятий малого бизнеса.
Объекты основных средств, предоставленные и полученные по договору текущей аренды. Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным его возвратом.
Права и обязанности собственника остаются за арендодателем в течение всего арендного периода. Арендатор получает только право владения имуществом. Имущество передается в аренду в соответствии со ст. № 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды и оформляется приемо-передаточным актом (накладной). В договоре аренды предусматриваются: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, обязанности сторон по поддержанию имущества в определенном состоянии, величина арендной платы, порядок и сроки ее перечисления арендодателю.
Учет арендованных основных средств туристская организация ведет на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Расходы по выплате арендной платы и содержанию основных средств, используемых в производственной деятельности, включаются организацией-арендатором в себестоимость туристского продукта. Арендная плата облагается НДС.
В бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи:
| Дебет счетов 26,44, 19 Кредит счета 76 | Ежемесячное отражение стоимости арендной платы, причитающейся к уплате. |
| Дебет счета 76 Кредит счета 51 | Погашение задолженности по арендной плате. |
При досрочном перечислении арендной платы используется счет 31 "Расходы будущих периодов":
| Дебет счета 31 Кредит счета 51 | Досрочно перечисленные суммы арендной платы. |
| Дебет счетов 26, 44 Кредит счета 31 | Суммы арендной платы, приходящиеся на данный отчетный период, отнесены на себестоимость. |
Если имеет место передача в аренду основных средств, то они продолжают числиться у организации собственника на счете 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду». Износ по ним начисляется в установленном порядке, но так как они не участвуют в производственной деятельности, износ относится на финансовый результат:
| Дебет счета 80 Кредит счета 02 | Начисление износа по переданным в аренду основным средствам. |
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/97.
Изменение первоначальной стоимости основных средств
Расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции объектов основных средств в суммах фактических затрат отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
допускается п. 3.6 ПБУ 6/97 в случаях достройки, дооборудова-ния, реконструкции и частичной ликвидации объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.
| Дебет счетов 08, 19 Кредит счета 60 | Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении подрядным способом. |
| Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12, 70, 69 | Приняты к оплате счета поставщиков в связи с реконструкцией, достройкой, дооборудованием при осуществлении хозяйственным способом. |
Так как указанные работы приводят к изменению сущности объекта основных средств, они относятся на увеличение стоимости объекта:
| Дебет счета 01 Кредит счета 08 | Увеличение стоимости объекта основных средств в результате достройки, дообору-дования, реконструкции. |
Единственным собственным источником финансирования данного вида долгосрочных инвестиций является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, так как по основным средствам, находящимся на реконструкции и модернизации, износ (амортизация) не начисляется. При отражении в бухгалтерском учете увеличения стоимости основных средств в результате указанных работ необходимо указать использование источника финансирования. При фондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись:
| Дебет счета 88,субсчет «Фонд накопления» Кредит счета 87,субсчет «Приращенное имущество» | На сумму достройки, дооборудования, реконструкции основных средств. |
При бесфондовом методе учета использования прибыли делается бухгалтерская запись:
| Дебет счета 88,субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит счета 87,субсчет «Приращенное имущество» | На сумму достройки, дооборудования, реконструкции основных средств. |
Уменьшение стоимости основных средств возможно в случае частичной ликвидации основных средств.
Кроме первоначальной стоимости различают восстановительную и остаточную стоимость основных средств.
Восстановительная стоимость - затраты предприятия по воспроизводству объекта основных средств в данных конкретных экономических условиях. По восстановительной стоимости основные средства оцениваются в результате их переоценки.
Согласно ПБУ 6/97 организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Переоценка производится:
- путем индексации балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных фондов, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных фондов, по регионам, периодам изготовления (приобретения);
- путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам на них.
При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам в связи с отсутствием таких объектов или их аналогов на рынке руководителю организации предоставлено право использовать в учете и отчетности их полную балансовую стоимость по состоянию на 31 декабря 1995 г.
Результаты переоценки балансовой стоимости основных средств отражаются в бухгалтерской и статистической отчетности, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных средств, и учитываются при начислении амортизационных отчислений и налогообложении.
Под остаточной стоимостью основных средств
Аналитический учет основных средств по местам эксплуатации и использования организуется по инвентарным объектам. Инвентарным является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Если у одного объекта несколько частей имеют разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер, который сохраняется за объектом в течение всего срока службы. Аналитический учет основных средств организуется на инвентарных карточках учета основных средств (форма № ОС-6, утвержденная в 1997 г.) или в книгах, основными реквизитами которых являются: наименование объекта, его инвентарный номер, техническая характеристика, дата ввода в эксплуатацию, норма амортизации на полное восстановление, сумма начисленного износа, место нахождения (эксплуатации), срок полезного использования. понимается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленного износа. По остаточной стоимости основные средства отражаются в разделе I актива баланса.