2. 3. Затраты по нематериальным активам
Особенностью стоимостной оценки нематериальных активов организации является то, что они имеют реальную ценность не благодаря их материальным носителям, а в силу правовой защищенности условий их использования.
Нематериальные активы должны отвечать следующим требованиям:
- непосредственно использоваться в основной деятельности организации и приносить доход;
- иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);
- право организации на владение данными нематериальными правами должно быть подтверждено соответствующим документом (патентом, лицензией, договором), оформленным в соответствии с законодательством.
Для учета нематериальных активов большое значение имеет соблюдение порядка оформления передачи организации прав на их использование. Например, согласно ст. 1027 и 1028 Гражданского кодекса РФ передача в пользование прав на фирменное наименование, коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию и другие объекты исключительных прав (товарный знак, знак обслуживания и т. д.) по договору коммерческой концессии (франчайзинг) предусматривает обязательную регистрацию договора органом регистрации правообладателя.
Франчайзинг - предоставление крупной «родительской» компанией кому-нибудь лицензии (франшизы) на производство товаров или услуг под фирменной маркой этой компании (обычно на фиксированный период и на ограниченной территории).
Виды нематериальных активов:
1. Объекты интеллектуальной собственности, регулируемые патентными и авторскими правами, оформляются и передаются на основе лицензионных и авторских договоров:
- патенты на изобретение;
- промышленные образцы;
- селекционные достижения;
- свидетельства на полезные модели;
- фирменные наименования;
- товарные знаки;
- ноу-хау - коммерческие, технологические, финансовые и организационные секреты;
- знаки обслуживания - обозначения, позволяющие различать однородные услуги разных юридических и физических лиц;
- программа для ЭВМ;
- база данных;
- технология интегральных микросхем;
- авторские права на произведения науки, литературы, искусства.
2. Права пользования природными ресурсами, земельными участками, недрами.
3. Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на НИОКР (научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы). Организационные расходы - расходы организации в период ее создания до момента регистрации.
4. Цена фирмы — деловая репутация фирмы (гудвилл) -разница между покупной и оценочной стоимостью имущества, т. е. разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.
В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по дебету одноименного счета 04 по первоначальной стоимости, включая затраты на приобретение, изготовление и расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к полезному использованию.
В настоящее время в хозяйственной практике организаций всех форм собственности применяются следующие каналы поступления нематериальных активов.
Первый канал - приобретение нематериальных активов за плату.
| 1) Дебет счета 08, субсчет «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 (76) | Акцептован счет поставщика по сумме фактических затрат на приобретение нематериальных активов. |
| 2) Дебет счета 19 Кредит счета 60 (76) | НДС по приобретенным нематериальным активам. |
| 3) Дебет счета 04 Кредит счета 08 | Принят на баланс приобретенный нематериальный актив по первоначальной стоимости и введен в эксплуатацию. |
При постановке нематериального актива на баланс заполняется карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
В карточке учета нематериальных активов указываются все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.
| 4) Дебет счета 60 (76) Кредит счета 51 | Произведена оплата поставщику. |
| 5) Дебет счета 68 Кредит счета 19 | Уплаченный НДС списан на расчеты с бюджетом в момент принятия приобретенного нематериального актива на учет. |
Такой порядок предусмотрен письмом Минфина России от 12.11.96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами».
Если приобретенный нематериальный актив будет использоваться в непроизводственной сфере, то НДС списывается за счет собственных средств организации:
| Дебет счета 88 Кредит счета 19 | Списан НДС за счет собственных средств. |
В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, сумма НДС отражается по дебету счета 04 в составе стоимости нематериального актива.
Второй канал - поступление материальных активов в качестве вклада в уставный капитал организации. Это отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
| 1) Дебет счета 75-1 Кредит счета 85 | Отражен вклад учредителя в уставный капитал при регистрации уставного капитала. |
| 2) Дебет счета 04 Кредит счета 75-1 | Отражено поступление нематериальных активов при внесении вклада учредителем в уставный капитал по стоимости, определяемой по договоренности сторон. |
Согласно комментариям к счету 75 «Расчеты с учредителями» Инструкции по применению Плана счетов оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей.
Третий канал - приобретение нематериальных активов в результате безвозмездной передачи.
Безвозмездное поступление объектов нематериальных активов по стоимости, устанавливаемой экспертным путем, отражается следующей записью:
| Дебет счета 04 Кредит счета 87-3 «Безвозмездно полученные ценности» | Отражено поступление нематериальных активов по рыночной стоимости на дату оприходования этих нематериальных активов. |
Госналогслужба РФ в письме от 03.06.95 г. № НП-6-08/361 «О включении в себестоимость износа по нематериальным активам» разъясняет, что при безвозмездном получении нематериальных активов затраты на их приобретение у организаций отсутствуют, поэтому амортизация по ним не начисляется.
Порядок оценки безвозмездно полученного имущества предусмотрен ст. 11 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Согласно п. 6 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий основные фонды, товары и другое имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих фондов и имущества, указанных в акте передачи, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости, отраженной в документах бухгалтерского учета передающих предприятий. Поэтому в целях налогообложения стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов включается в состав налогооблагаемой прибыли, что отражается по строке 4.5 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли». Плательщиком же налога на добавленную стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов будет передающая сторона.
Четвертый канал - создание объектов нематериальных активов предприятием самостоятельно.
К созданным собственными силами организаций нематериальным активам можно отнести научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), создание опытных образцов продукции. Организация может включить затраты на выполнение НИОКР в состав нематериальных активов при соблюдении условий:
- результат НИОКР должен являться объектом авторского или патентного права;
- созданная научная разработка будет использоваться организацией в ее хозяйственной деятельности в течение длительного времени (свыше одного года) и приносить доход.
Все фактически произведенные затраты на проведение НИОКР отражаются предприятием на счете 08 «Капитальные вложения».
По мере создания нематериальных активов (завершения НИОКР) и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, производятся записи по дебету счета 04 «Нематериальные активы».
Бухгалтерский учет нематериальных активов собственными силами отражается следующими записями:
| 1) Дебет счета 08 Кредит счета 70 | Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НИОКР. |
| 2) Дебет счета 08 Кредит счета 60 | Начислены страховые взносы во внебюджетные фонды. |
| 3) Дебет счета 08 Кредит счетов 10, 12 | Списаны на разработку НИОКР материалы, МБП. |
| 4) Дебет счета 08 Кредит счета 51 | Оплачены экспертные услуги патентных организаций. |
| 5) Дебет счета 04 Кредит счета 08 | Созданный собственными силами нематериальный актив поставлен на баланс, заполнена карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1). |
Начисление амортизации по нематериальным активам. Положением № 34н от 29.07.98 г. предусмотрено погашение стоимости амортизируемых нематериальных активов с использованием следующих способов:
1. пропорционально объему продукции (работ, услуг);
2. исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования (линейный способ).
По начислению амортизации все нематериальные активы условно делят на три группы.
Первая группа - нематериальные активы, стоимость которых погашается путем включения амортизационных отчислений в себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием счета 05 «Амортизация НМА». Из-за отсутствия каких-либо стандартных норм организации самостоятельно определяют срок полезного использования, например исходя из времени, обусловленного договором.
Срок договора берется за основу расчета норм амортизации по данному виду нематериальных активов. Срок полезного использования нематериального актива может также определяться исходя из срока, в котором нематериальный актив приносит прибыль.
По объектам, срок полезного использования которых установить трудно или невозможно, годовая норма амортизации определяется в расчете на десять лет (т. е. 10 % в год), но не более срока деятельности организации.
Обязательным условием начисления амортизации по нематериальному активу является его принадлежность организации на праве собственности.
| Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 05 | Начисление амортизации по нематериальным активам. |
Вторая группа
Таким образом списывается цена фирмы, т. е. разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества. В соответствии с п. 3 письма Минфина России от 23.12.92 г. № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» указанная разница (цена фирмы) в течение 10 лет, но не более срока деятельности предприятия переносится ежемесячно на издержки производства путем отражения соответствующих сумм по дебету счетов затрат на производство и кредиту счета 04, субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества».
нематериальных активов появилась с 1 января 1995 г. после введения нового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.94 г. № 173. В комментариях к счету 04 «Нематериальные активы» выделены объекты, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
| Дебет счета 20 (44) Кредит счета 04 | Начисление амортизации по объекту нематериальных активов - «деловая репутация организации». |
Третья группа - нематериальные активы, по которым амортизация не начисляется. В международной практике не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не падает, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается.
В отечественной практике к данной группе нематериальных активов в соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 относятся расходы по созданию организаций, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал.
В составе нематериальных активов эти расходы принимаются только по вновь созданным организациям. К организационным расходам относятся расходы: на получение специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности; на оплату услуг консультантов; на подготовку документации; на регистрационные сборы и т. д.
Организационные расходы должны быть признаны учредительными документами в качестве вклада в уставный капитал.
В бухгалтерском учете документально подтвержденные расходы отражаются следующими записями:
| Дебет счета 75 Кредит счета 85 | На сумму зарегистрированного уставного капитала образовалась задолженность учредителей. |
| Дебет счета 04 Кредит счета 75 | Приняты к бухгалтерскому учету объекты нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал. |
В соответствии с п. 4.23.1 приказа Минфина России от 12.11.96 г. № 97 к группе неамортизируемых нематериальных активов относятся также товарные знаки и знаки обслуживания. Не амортизируется и такой вид нематериальных активов, как право пользования квартирой.
Лицензирование международной туристской деятельности предусмотрено ст. 5 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ», а также постановлением Правительства РФ от 12.12.95 г. № 1222 «О лицензировании международной туристической деятельности».
В бухгалтерском учете иногда возникают проблемы с отражением затрат на приобретение лицензии. В соответствии с п. 4.6.3 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, расходы по получению специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности рассматривались как расходы на нематериальные активы и отражались в отчетности по статье «Организационные расходы».
Согласно п. 4.6.4 инструкции «О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 19.10.95 г. № 115, следует, что стоимость организационных расходов не переносится на издержки производства и обращения.
В то же время подпункт «ц» п. 2 Положения о составе затрат не устанавливает ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации нематериальных активов, используемых в процессе уставной деятельности.
Минфин России приказом от 12.11.96 г. № 97 утвердил инструкцию «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности». Согласно п. 4.23.1 Инструкции к организационным расходам относится сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, т. е. выдвигается требование, чтобы организационные расходы являлись вкладом учредителя в уставный капитал; в данном случае организационные расходы не переносятся на издержки производства и обслуживания.
Но согласно действующему письму Минфина России и Гос-налогслужбы РФ от 01.11.93 г. № 119; НП - 4-04/172н «О лицензировании отдельных видов деятельности», в котором прямо сказано, что расходы по лицензированию на право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет». В соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 износ нематериальных активов включается в себестоимость продукции (работ, услуг).
Заметим, что в данном случае приобретение нематериального актива можно не отражать по счету 08 «Капитальные вложения». Эти расходы все равно не льготируются по налогу на прибыль.
Амортизировать лицензию можно либо с использованием, либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Организация самостоятельно решает данный вопрос и отражает его в учетной политике.
Итак, в учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятия определяют:
- перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
- срок полезного использования этих объектов;
- перечень нематериальных активов, по которым погашение стоимости производится без использования счета 05;
- перечень нематериальных активов, которые не подлежат амортизации. Единственным источником списания данных видов нематериальных активов является чистая прибыль.
При организации учета нематериальных активов необходимо обратить внимание на следующие моменты:
- срок амортизации нематериальных активов должен быть установлен более одного года;
- по каждому виду нематериальных активов должен быть составлен акт приемки, в котором указан срок полезного использования;
- по каждому виду нематериальных активов должны быть документы, подтверждающие права предприятия на данный вид нематериальных активов;
- отдельные виды нематериальных активов переносят свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) с использованием либо без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», другие списываются за счет уменьшения чистой прибыли;
- в соответствии со ст. 2 Закона РСФСР от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» нематериальные активы, находящиеся на балансе плательщика, в том числе лицензии, патенты, ноу-хау, знаки обслуживания и т. д., облагаются налогом на имущество.