2. 5. Издержки обращения
Себестоимость туристских организаций, работающих по договорам купли-продажи, и иных туристских организаций, занятых посреднической деятельностью, определяется как дебетовый оборот счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», который включает покупную стоимость реализованных турпродуктов плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.
Издержки обращения представляют собой совокупность выраженных в денежной форме затрат материальных, денежных, трудовых ресурсов, возникающих в процессе доведения турпродукта от туроператора до потребителя (покупателя). По общему правилу издержки обращения разделяют на расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения, и чистые издержки обращения - затраты, связанные с куплей-продажей турпутевок.
Перечень статей затрат, их состав, методы распределения, порядок включения в издержки обращения определяются отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). В туристских организациях, работающих по договорам купли-продажи, и иных организациях, занятых посреднической деятельностью, учет издержек обращения ведется в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, которые утверждены Комитетом РФ по торговле от 20.04.95 г. № 1-550/32-2, согласованы с Минфином России и рекомендованы к применению письмом Госналог-службы РФ от 10.05.95 г. № ЮБ-6-17/256.
В соответствии с данным документом учет издержек обращения рекомендуется вести по следующей номенклатуре статей:
- транспортные расходы;
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;
- амортизация основных средств, нематериальных активов, МБП;
- расходы на ремонт основных средств;
- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;
- расходы на рекламу;
- затраты по оплате процентов за пользование займом;
- другие расходы, связанные с процессом движения турпродукта до потребителей.
Учет издержек обращения ведется на счете 44 «Издержки обращения». При наличии у организации по всем перечисленным статьям издержек расходов, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, они должны учитываться на счете 31 «Расходы будущих периодов».
При налогообложении прибыли необходимо иметь в виду, что отдельные виды расходов, включаемые в состав издержек в полном размере, при налогообложении прибыли учитываются в пределах норм и нормативов, установленных законодательством.
Это касается расходов:
- на рекламу;
- представительских;
- командировочных;
- на компенсацию работникам за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
- подготовку (переподготовку) кадров и повышение квалификации кадров;
- уплату процентов по кредитам банков и бюджетным ссудам.
Начиная с 1995 г. издержки обращения по торговым и иным посредническим операциям в туристских организациях в полной сумме списываются в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», за исключением издержек обращения, приходящихся на транспортные расходы, а также на расходы по уплате процентов за банковский кредит (изменения к Плану счетов, приказ Минфина России от 28.12.94 г. № 173). Последние распределяются пропорционально между реализованными турпутевками за отчетный период и турпутевками, оставшимися на конец отчетного периода. cПоэтому организациям необходимо на счете 44 «Издержки обращения» вести раздельный учет по аналитическим счетам или можно открыть четыре аналитических счета:
- «Текущие издержки обращения»;
- «Расходы на рекламу»;
- «Транспортные издержки»;
- «Проценты за банковские кредиты».
Ежемесячно туристские организации выявляют расчетным путем сумму издержек обращения, приходящуюся на реализованные турпутевки. В конце каждого месяца сумма текущих издержек обращения списывается на реализацию, т. е. участвует в формировании финансового результата по следующей записи:
| Дебет счета 46 Кредит счета 44 | Списаны текущие издержки обращения на реализацию турпутевок. |
Порядок (методика) распределения транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит приведен в инструкции «О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия» (письмо Минфина России от 11.07.94 г. №91).
Издержки, приходящиеся на остаток турпродуктов, исчисляются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1. суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток турпродуктов на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2. определяется стоимость турпродуктов, реализованных в отчетном месяце, и остатка турпродуктов на конец месяца;
3. отношением суммы издержек обращения и производства, рассчитанной в п. 1, к сумме реализованных и оставшихся турпутевок (п. 2) определяется средний процент издержек к общей стоимости турпродуктов;
4. умножением суммы остатка турпродуктов на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных турпродуктов на конец месяца.
Часть транспортных расходов и расходов по уплате процентов за банковский кредит (после их распределения), приходящаяся на остаток нереализованных турпродуктов, остается в учете остатком на конец отчетного месяца по счету 44 «Издержки обращения», а другая часть списывается в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Кроме распределения издержек обращения пропорционально стоимости турпродуктов по продажным ценам издержки обращения можно распределять:
- пропорционально количеству турпродуктов;
- пропорционально балансовой стоимости турпродуктов.
Выбранный вариант распределения издержек обращения должен быть отражен в учетной политике организации. Следует помнить, что счет 44 «Издержки обращения» в части списываемых издержек необходимо закрывать в корреспонденции с дебетом счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» только после начисления налога на добавленную стоимость от налого-облагаемой базы. Иначе в организациях розничной торговли будет искажаться налогооблагаемая база по НДС.
Организация аналитического учета затрат
Большое значение при ведении раздельного учета затрат имеет организация аналитического учета издержек производства и обращения в разрезе аналитических объектов по статьям затрат, а также по структурным подразделениям организации, если такие имеются.
В учетной политике организации целесообразно предусмотреть вариант организации аналитического учета затрат производства и обращения. Издержки могут учитываться:
1. по центрам ответственности;
2. в местах их возникновения.
Первый вариант предусматривает, что расходы, оплачиваемые в центре, относятся на центральный орган. Издержки, которые документально оформлены в структурном подразделении, относятся на соответствующую структурную единицу.
При втором варианте издержки учитываются в местах их возникновения. Издержки, которые документально оформлены соответствующими структурными подразделениями, относятся на их финансовые результаты.
Аналитический учет ведется в лицевых, материальных и иных счетах аналитического учета, группирующих детальную информацию об имуществе и обязательствах внутри синтетического счета.
Разнообразие затрат требует использования в учете целой группы синтетических счетов:
- 20 «Основное производство»;
- 23 «Вспомогательные производства»;
- 25 «Общепроизводственные расходы»;
- 26 «Общехозяйственные расходы»;
- 28 «Брак в производстве»;
- 31 «Расходы будущих периодов»;
- 44 «Издержки обращения»;
- 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей».
К счету 23 «Вспомогательные производства» открывают субсчета по видам производств (например, котельная, транспортный цех и т. д.), а внутри них аналитический учет организуется по видам работ, статьям калькуляции, т. е. по аналогии со счетом 20. Следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри организации и только часть их может реализовываться на сторону.
При цеховой структуре управления, когда используется счет 25 «Общепроизводственные расходы», аналитический учет затрат необходимо организовать в разрезе каждого цеха по статьям расходов.
Аналитический учет общехозяйственных (счет 26) и других видов расходов (счета 31, 89) ведут по статьям смет расходов, по местам возникновения затрат, центрам ответственности и другим признакам.
Регистрация хозяйственных операций, накопление и группировка информации осуществляются в регистрах бухгалтерского учета, которые ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, а также на машинных носителях (при использовании вычислительной техники).
Процесс обработки учетной информации при различном сочетании регистров аналитического и синтетического учета, их взаимосвязь и последовательность записи в них представляют собой форму бухгалтерского учета. Наиболее широкое применение в настоящее время получили следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная.
Рассмотрим аналитический учет затрат на примере журнально-ордерной формы учета. Одним из основных регистров, удовлетворяющих требованиям аналитического учета, является карточка учета производства. На основе первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат, составляются разработочные таблицы распределения расходов материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Информация, рассчитанная в разработочных таблицах, заносится в карточки учета производства.
Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» организуется в ведомости № 12. Эта ведомость удовлетворяет всем требованиям к организации аналитического учета. Она открывается ежемесячно по каждому цеху в отдельности и содержит всю аналитику по хозяйственным операциям по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в разрезе цехов. Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов.
Заполняется ведомость № 12 на основании разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов, МБП и т. п. Ведомость имеет шахматную форму графления, что дает возможность в один рабочий прием произвести запись по двум корреспондирующим счетам и, кроме того, легко проверить правильность записей, т. е. корректность бухгалтерских проводок. Еще одно достоинство ведомости № 12 - наличие показателей «Итого за месяц», «По смете за месяц», «Фактически с начала года», «По смете с начала года».
Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно провести анализ статей затрат, принять меры по ликвидации перерасхода, найти резервы снижения себестоимости и закрепить те факторы, которые положительно повлияли на результаты работы цеха.
В ведомость № 15 «Общехозяйственные расходы, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей и внепроиз-водственные (коммерческие) расходы» заносят данные счетов 26, 31, 89, 43. Ведомость открывают на месяц; она имеет шахматную форму графления, следовательно, ее можно использовать для контроля, анализа и планирования указанных затрат. Ведомость № 15 содержит все аналитические данные по хозяйственным операциям по счетам 26, 31, 89, 43, которые записываются в дебет указанных счетов в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов. Заполняется ведомость № 15 на основании тех же разработанных таблиц распределения расходов, что и ведомость № 12. В ведомости № 15 указываются затраты по смете за месяц и затраты по смете с начала года.