2. 7. Резервирование предстоящих расходов и платежей
Аналитика по счету 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" включает виды запланированных предприятием резервов на текущий год. Счет 89 - пассивный, дебетовый оборот показывает величину использования резерва за отчетный месяц, кредитовый оборот - величину резерва, созданного в соответствии со сметой. В ведомости № 15 имеются следующие показатели:
- остаток на начало года;
- оборот по дебету за месяц;
- оборот по кредиту по смете за месяц;
- оборот по кредиту по смете с начала года.
Рассмотрим, какие резервы предприятие может создавать за счет себестоимости.
1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работников создается в целях равномерного включения в себестоимость расходов на оплату предусмотренных законодательством очередных и дополнительных отпусков. Согласно п. 7 Положения о составе затрат по элементу себестоимости "Затраты на оплату труда" включается оплата очередных и дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством.
На себестоимость могут быть отнесены расходы по оплате следующих ежегодных, дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии со ст. 68 КЗоТ РФ:
- работникам, занятым на работах с вредными условиями труда;
- работникам, занятым в отдельных отраслях народного хозяйства и имеющим продолжительный стаж работы на одном предприятии;
- работникам с ненормированным рабочим днем;
- работникам, работающим в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях;
- в других случаях, предусмотренных законодательством.
Оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных законодательством, а установленных локальными нормативными актами, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включается, эти отпуска оплачиваются за счет собственных средств предприятия.
Обычно отпуска работникам предприятия предоставляются в течение года неравномерно, что приводит к искажению себестоимости продукции (работ, услуг). Чтобы не допустить такого влияния на себестоимость, предстоящие выплаты работникам в виде отпускных и отчисления во внебюджетные социальные фонды резервируют. Образование резерва на оплату отпусков оформляется следующей бухгалтерской записью:
| Дебет счетов 20, 25, 26 Кредит счета 89 | Начислены отчисления в резерв на оплату отпусков. |
При расчете отчислений в резерв исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков, включаемых в себестоимость, и обязательных отчислений по установленным нормам в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования, Государственный фонд занятости.
Таким образом, в себестоимость включается не фактически начисленная сумма отпускных, а сумма, рассчитанная исходя из планового фонда заработной платы на предстоящий год и установленного процента. Для проверки правильности включения в себестоимость сумм на оплату отпусков работникам по состоянию на 1 января проводится инвентаризация резерва на оплату отпусков. При инвентаризации по списочному составу работников определяют, какая сумма была бы начислена, если бы всем работникам были предоставлены положенные им отпуска за отчетный год. Полученную по результатам инвентаризации сумму резерва на оплату отпусков сопоставляют с суммой остатка резерва на оплату отпусков на конец года. Остаток в балансе на конец отчетного периода должен соответствовать дням неиспользованного отпуска.
Если остаток резерва окажется меньше суммы, полученной по результатам инвентаризации, то резерв доначисляют проводкой:
| Дебет счетов 20, 25, 26 Кредит счета 89 | Доначислен резерв. |
Если остаток резерва окажется больше суммы, полученной по результатам инвентаризации, то разницу сторнируют в той же корреспонденции счетов. При начислении отпускных в бухгалтерском учете делается запись:
| Дебет счета 89 Кредит счета 70 | Начислено отпускное пособие работнику за счет созданного на эти цели резерва. |
2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год образуется по расчету исходя из размеров предполагаемых выплат и отчислений от данных выплат в социальные внебюджетные фонды.
3. Резерв расходов на ремонт основных средств создается на предприятии для покрытия затрат, связанных с предстоящим ремонтом основных средств. Формирование резерва по всем видам ремонта основных средств осуществляется путем ежемесячного отражения сумм, исчисленных исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самими организациями.
| Дебет счета 20 Кредит счета 89 | Создание резерва расходов на ремонт основных средств. |
| Дебет счета 89 Кредит счетов 76, 60 | Списание расходов на ремонт основных средств за счет ранее созданного резерва. |
В соответствии с п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются, остатки неиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря подлежат отнесению на финансовый результат.
| Дебет счета 89 Кредит счета 80 | Списание на финансовый результат неиспользованного остатка резерва расходов на ремонт основных средств в конце года. |
4. Ремонтный фонд создается для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных средств. В себестоимости по элементу "Прочие затраты" отражают отчисления в ремонтный фонд. Эти отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в установленном порядке самим предприятием.
Порядок определения отчислений в ремонтный фонд определен постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства".
| Дебет счета 20 Кредит счета 89 | Создание ремонтного фонда по нормативам, утвержденным самим предприятием на пять лет. |
Особенностью образования ремонтного фонда по сравнению с созданием резерва расходов на ремонт основных производственных фондов является переходящий остаток ремонтного фонда на конец отчетного года. Переходящий остаток по ремонтному фонду имеется на предприятиях в течение пяти лет.
Таким образом, элементом учетной политики является перечень резервов предстоящих расходов и платежей:
- резерв на предстоящую оплату отпусков;
- резерв на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года;
- резерв расходов на ремонт основных средств;
- ремонтный фонд.
Взаимодействие бухгалтерской себестоимости и себестоимости для целей налогообложения
Рассмотрим возможные корректировки бухгалтерской себестоимости в себестоимость для целей налогообложения.
В п. 1 Положения о составе затрат с опубликованием постановления № 661 добавляется фраза: "для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов".
К расходам, которые включаются в себестоимость для целей бухгалтерского учета в сумме фактических затрат, а для целей налогообложения корректируются по нормам и нормативам, относятся следующие:
- расходы на рекламу;
- представительские расходы;
- командировочные расходы;
- расходы на оплату процентов по кредитам банков;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях.
Расходы на рекламу. Целью рекламной кампании является обеспечение продвижения туристского продукта данной турфирмы на рынке туристских услуг.
Расходы на рекламу представляют собой расходы по целенаправленному информационному воздействию на потребителя и включают следующие виды затрат:
- на разработку и издание рекламных изданий (иллюстрированные каталоги, проспекты, альбомы, брошюры, плакаты, афиши, открытки, рекламные письма);
- изготовление стендов, рекламных щитов, указателей;
- рекламные мероприятия (объявления в печати, передачи по радио и на телевидении);
- оформление витрин, выставок-продаж;
- световую и иную наружную рекламу;
- разработку и изготовление образцов оригинальных фирменных пакетов;
- приобретение, копирование, дублирование, демонстрацию рекламных кино-, видеофильмов;
- хранение и экспедирование рекламных материалов;
- проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.
Расходы на рекламу, входящие в состав коммерческих расходов, для целей налогообложения включаются в пределах установленных нормативов, т. е. относятся к категории нормируемых расходов.
В пределах установленных законодательством норм они возмещаются за счет себестоимости услуг, а сверх норм - за счет чистой прибыли предприятия.
Расходы на рекламу сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода.
Нормы расходов на рекламу для целей налогообложения установлены в зависимости от объема выручки от реализации услуг вместе с НДС.
Начиная с 1 января 1994 г. для турфирм действует льготный порядок применения норм расходов на рекламу. Турфирмам разрешено увеличивать предельную возмещаемую за счет себестоимости туруслуг норму расходов на рекламу в три раза (табл. 2.5).
Турфирмы не заинтересованы необоснованно увеличивать расходы на рекламу, так как величина фактических рекламных расходов без НДС облагается налогом на рекламу в размере 5 %.
Таблица 2.5
Нормы для расчета предельных размеров расходов на рекламу в год
| Объем выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (для предприятий торговли - валовой доход), включая НДС | Предельный размер расходов на рекламу | |
| Турфирмы | Другие предприятия | |
| До 2 млн руб. включительно | 6 % от объема | 2 % от объема |
| От 2 млн руб. до 50 млн руб. включительно | 120 тыс. руб. + + 3 % от объема, превышающего 2 млн руб. | 40 тыс. руб. + + 1 % от объема, превышающего 2 млн руб. |
| Свыше 50 млн руб. | 1 млн 584 тыс. руб. + + 1,5 % от объема, превышающего 50 млн руб. | 528 тыс. руб. + + 0,5 % от объема, превышающего 50 млн руб. |
Налог на рекламу возмещается за счет финансового результата деятельности фирмы (прибыли до налогообложения).
Представительские расходы. Развитие рыночных отношений и переход предприятий к самостоятельному поиску деловых партнеров обусловили необходимость введения понятия "представительские расходы" в практику коммерческой деятельности. В соответствии с Положением "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным постановлением Правительства РФ от 25.08.92 г. № 552, представительские расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат, связанных с управлением производством.
Положение относит к представительским расходам: затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссии организации, т. е. расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда и другого аналогичного мероприятия) представителей (участников); транспортное обеспечение; посещение культурно-зрелищных мероприятий; буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы; оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.
Письмо Минфина России от 06.10.92 г. № 94 предусматривает, что включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) или уменьшение за счет представительских расходов прибыли, подлежащей налогообложению, разрешается только при наличии оправдательных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов.
В письме Госналогслужбы РФ от 28.08.92 г. № ИЛ-6-01/284 (в редакции последующих изменений и дополнений) указано, что первичными документами, определяющими факт расходования средств на представительские цели, являются квитанции на оплату гостиниц, документы, подтверждающие оплату транспортных расходов, счета общепита, другие первичные документы, свидетельствующие о размере произведенных расходов.
Основанием для принятия к учету произведенных затрат в качестве представительских расходов может служить также надлежащим образом оформленный документ (акт, отчет, справка и т. п.) с заполнением обязательных реквизитов, предусмотренных для первичных документов Положением по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, и утвержденный руководителем организации.
На отчетный период на предприятии составляется смета на представительские расходы. При составлении сметы на представительские расходы (что, как следует из письма Минфина России от 06.10.92 г. № 94, является обязательным для всех организаций) можно взять за основу нормы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, которые периодически сообщаются Минфином России для бюджетных учреждений с учетом изменения индекса цен.
Согласно постановлению Правительства РФ от 01.07.95 г. № 661 с 1 января 1995 г. в себестоимость включаются все фактически произведенные организацией затраты на производство и реализацию продукции, а для целей налогообложения они корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, т. е. фактические представительские расходы относятся на затраты по управлению организацией (счет 26 "Общехозяйственные расходы") в полном объеме, а на сумму превышения против установленных нормативов увеличивается прибыль, подлежащая налогообложению.
В аналитическом учете в счетах учета затрат следует отражать данные о превышениях установленных пределов для составления расчета налога на прибыль.
Представительские расходы - второй вид нормируемых расходов, которые в пределах установленных законодательством норм возмещаются за счет себестоимости турпродукта, а сверх норм - за счет чистой прибыли организации. Представительские расходы сверх установленных норм не уменьшают налогооблагаемую прибыль - при расчете налога на прибыль они присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. Сумма представительских расходов включается в себестоимость турпродукта без НДС.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по представительским расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
В бухгалтерском учете туристских организаций представительские расходы отражаются по дебету счета 26, субсчет "Представительские расходы", и кредиту счетов 10, 60, 70, 71, 76, 50, 52 и др.
Организации, работающие по договорам купли-продажи, используют для учета представительских расходов счет 44 "Издержки обращения".
Действующие в настоящее время нормы представительских расходов для целей налогообложения установлены в зависимости от объема выручки от реализации услуг вместе с НДС (табл. 2.6).
Таблица 2.6
Нормы для расчета предельных размеров представительских расходов в год
| Объем выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг (для предприятий торговли - валовой доход), включая НДС | Предельный размер представительских расходов |
| До 2 млн руб. включительно | 0,5 % от объема |
| От 2 млн руб. до 50 млн руб. включительно | 10 тыс. руб. + 0,1 % от объема, превышающего 2 млн руб. |
| Свыше 50 млн руб. | 58 тыс. руб. + 0,02 % от объема, превышающего 50 млн руб. |
Пример. Турагентство, работающее по посредническим договорам, на основании полученного счета организации общественного питания оплатило буфетное обслуживание партнеров, прибывших для деловых переговоров; при этом общая сумма по счету составила 600 руб., в том числе буфетное обслуживание -500 руб., НДС - 100 руб. Затраты произведены в пределах утвержденной руководителем предприятия сметы на представительские расходы.
Отразим данную хозяйственную операцию на счетах бухгалтерского учета:
| Дебет счета 60 Кредит счета 51 | 600 руб. (оплачен счет организации общественного питания). |
| Дебет счета 26, субсчет «Представительские расходы» Кредит счета 60 | 500 руб. (отражены представительские расходы в части буфетного обслуживания). |
| Дебет счета 19 Кредит счета 60 | 100 руб. (отражена сумма НДС). |
| Дебет счета 68 Кредит счета 19 | 100 руб. (уменьшена задолженность перед бюджетом). |
Других затрат на представительские расходы турагентство в отчетном периоде не производило.
По окончании отчетного периода было определено, что выручка от реализации турпутевок (включая НДС) за отчетный период составила 70 тыс. руб. Таким образом, при корректировке прибыли для целей налогообложения представительские расходы могут быть приняты в сумме 350 руб. (70 тыс. руб. х 0,5 %).
Представительские расходы в сумме 150 руб. (500 руб. -- 350 руб.) при расчете налога на прибыль увеличивают прибыль, подлежащую налогообложению.
Сумма НДС, относящаяся к представительским расходам сверх норм, подлежит возмещению за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, в следующем размере:
(150 руб. х 100 руб.) / 500 руб. = 30 руб.
В бухгалтерском учете осталось сделать еще одну запись:
| Дебет счета 81 Кредит счета 68 | 30 руб. (часть НДС возмещается за счет чистой прибыли организации). |
Командировочные расходы. Данный вид расходов, в том числе и на территории иностранных государств, составляет значительную часть в расходах турфирмы.
К командировочным расходам относятся расходы по оформлению заграничных паспортов и других выездных документов сотрудникам фирмы, суточные за каждый день командировки, расходы по оплате найма жилого помещения.
Нормы командировочных расходов подвержены частым изменениям.
Нормы командировочных расходов по командировкам на территории других стран установлены по конкретным странам в иностранной валюте.
За счет себестоимости услуг возмещаются только командировочные расходы в пределах установленных норм.
Командировочные расходы сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой прибыли отчетного периода. С 1 января 1996 г. с командировочных расходов сверх установленных норм производятся отчисления во все внебюджетные фонды, а разница между фактическими суммами командировочных расходов и установленными нормами, как и прежде, подлежит включению в совокупный годовой доход работника и облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Расходы на оплату процентов по кредитам банков. К категории нормируемых расходов относят расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков на производственные цели, за исключением рублевых ссуд на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов, за исключением процентов по просроченным кредитам.
Если ссуда получена в рублях, то для целей налогообложения расходы по оплате процентов по ссуде принимаются по учетной ставке Центрального банка России, увеличенной на три пункта.
Если ссуда получена в иностранной валюте, то расходы по оплате процентов принимаются по ставке ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта.
Расходы по ссудам, полученным в иностранной валюте на приобретение основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, принимаются с 1 января 1995 г. в размерах, не превышающих 15 % годовых.
Расходы на оплату процентов по полученным кредитам банков на производственные цели сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода.
Расходы на подготовку и переподготовку кадров. Данный вид расходов на договорной основе с учебными заведениями в пределах установленных норм возмещается за счет себестоимости услуг, если у государственных и негосударственных профессиональных образовательных учреждений имеется лицензия на соответствующий вид деятельности.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров относят:
- оплату за предоставление учебными заведениями услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами;
- оплату за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;
- оплату за переподготовку и повышение квалификации кадров.
Общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров не может превышать двух процентов расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость услуг.
Расходы на подготовку и переподготовку кадров сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода.
Компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях. Нормы компенсации сотрудникам расходов за использование личных легковых автомобилей в служебных целях установлены в зависимости от марки транспортных средств и составляют незначительную величину.
Действующие в настоящее время нормы приведены в табл. 2.7.
Расходы данной категории сверх установленных норм при расчете налога на прибыль присоединяются к налогооблагаемой базе прибыли отчетного периода.
Таблица 2.7
Предельные нормы компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок
| Марка автомооиля | Предельная норма, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) |
| ЗАЗ | 48 руб. 90 коп. |
| ВАЗ (кроме ВАЗ-2121) | 62 руб. 65 коп. |
| АЗЛК, ИЖ | 69 руб. 74 коп. |
| ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121 | 84 руб. 59 коп. |
В соответствии с перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы, с 1 января 1996 г. с компенсационных выплат за использование личных автомобилей в служебных целях производятся отчисления во все внебюджетные фонды, а разница между фактическими суммами компенсации и установленными нормами, как и прежде, включается в совокупный годовой доход работника и облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке.