Категорії

Дипломні, курсові
на замовлення

Дипломні та курсові
на замовлення

Роботи виконуємо якісно,
без зайвих запитань.

Замовити / взнати ціну Замовити

4.5. Вплив міжнародних і національних нормативів аудиту на організацію аудиторського контролю

4.5. Вплив міжнародних і національних нормативів аудиту на організацію аудиторського контролю

Розвиток процесу економічної інтеграції країн, створення вільних економі­чних зон, міжнаціональних корпорацій, спільних підприємств та реалізація між­державних проектів зумовлює необхідність у стандартизації обліку й аудиту. Потреба у стандартизації аудиту виникає також у зв'язку з утворенням спільних аудиторських фірм, заснованих на базі капіталу різних країн. Крім цього, у світі є ряд великих аудиторських фірм, які здійснюють аудиторські перевірки на за­мовлення міжнаціональних корпорацій, банків, страхових компаній у багатьох країнах світу. Це фірми "Артур Андерсен", "Ернст енд Янг", "ДРТ", "Прайс Уо-терхауз" та ін.

Усе це підтверджує об'єктивну необхідність у стандартизації обліку й ау­диту в міждержавних і національних масштабах.

Питаннями стандартизації аудиту на світовому рівні займається КМАП, основним завданням якого є:

1. Розробка і випуск міжнародних нормативів аудиту і супутніх йо­му робіт.

2. Сприяння у поширенні використання аудиторських стандартів у світовій практиці аудиту.

3. Розповсюдження досягнень передового науково досвіду.
КМАП відповідає за зміст міжнародних стандартів з аудиту і форму ауди­торського висновку.

Із 1980 по 1991 рік КМАП випустив 29 МНА і 4 міжнародних нормативи аудиту і супутніх робіт (МНА/СР) [25]. У змісті МНА розкриті цілі й обсяг пере­вірки фінансових звітів, основні принципи, що регулюють аудит, питання пов'я­зані, з плануванням аудиту, розкриті вимоги щодо оцінки ризику і внутрішнього контролю, складання аудиторського висновку та ін.

Деякі нормативи аудиту мають загальний методологічний характер. До них належать, наприклад, МНА 1 "Цілі і основні принципи проведення аудиту", МНА 3 "Основні принципи, що регулюють аудит", МНА 6 "Оцінка ризику і внутрішній контроль", МНА 25 "Матеріальність і аудиторський ризик", МНА 26 "Аудит облікових оцінок" тощо.

До нормативів, що стосуються питань організації аудиту та роботи ауди­торської фірми належать наступні нормативи: МНА 2 "Лист-зобов'язання ауди­тора перед клієнтом", МНА 4 "Планування", МНА 5 "Використання матеріалів іншого аудитора", МНА 7 "Контроль якості роботи аудитора", МНА 9 "Докумен­тація", МНА 10 "Використання результатів роботи внутрішнього аудитора" та ін.

В окрему групу можна віднести стандарти, що стосуються технології про­ведення аудиторської перевірки. Зокрема МНА 12 "Аналітичні процедури", МНА 16 "Техніка проведення аудиту з використанням комп'ютерів", МНА 21 "Виявлення фактів після опублікування фінансової звітності", МНА 27 "Вивчен­ня перспективної фінансової інформації" тощо.

До стандартів аудиту, що розкривають вимоги до аудиторського висновку і звітність аудитора перед замовником, доцільно віднести: МНА 13 "Звіт аудитора про фінансову звітність", МНА 14 "Інша інформація у перевіреній фінансовій звітності", МНА 21 "Дата складання аудиторського висновку; події після скла­дання балансу; виявлені факти після опублікування фінансової звітності", МНА 22 "Інформація, надана керівництву", МНА 24 "Висновки аудиторів спеціального призначення".

Окремі, раніше випущені МНА, уточнюються або підлягають заміні ново-створеними з урахуванням вимог діючої практики і розвитку науки. Слід заува­жити, що МНА не є обов'язковими і мають в основному рекомендаційний харак­тер.

МНА — важлива база для розробки національних нормативів аудиту. В Україні розробкою стандартів з аудиту, згідно із Законом "Про аудиторську дія­льність" [1], займається АПУ, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 20 грудня 1993 р. як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Слід відзначити, що донині АПУ затвердила лише шість нормативів аудиту: но­рматив 1 "Мета і завдання проведення аудиту", норматив 2 "Договір на прове­дення аудиту", норматив 3 "Основні принципи, які регулюють аудит", норматив 8 "Аудиторські свідчення", норматив 12 "Документальне оформлення аудиту", норматив 13 "Аудиторський висновок".

Зволікання у прийнятті повного пакету національних нормативів є однією із причин недоброякісного проведення аудиторських перевірок суб'єктів госпо­дарювання, що знижує довіру певного кола людей до роботи аудиторів і ауди­торських фірм.

Важливою передумовою прийняття національних нормативів аудиту є роз­робка науково-обгрунтованої концепції щодо стандартизації аудиту. Вивчення вітчизняної економічної літератури доводить, що українські вчені і практики на­дають цьому питанню недостатню увагу. Із усіх публікацій українських економі­стів, присвячених аудиту, лише у двох працях запропоновані концепції стандар­тизації аудиту в Україні [79, с. 34-38; 184, с. 29-32].

Економісти С. Зубілевич і С. Голов у своєму варіанті стандартизації аудиту в Україні виділяють 5 стандартів аудиту і 18 норм аудиту (табл. 4.5.). Як ви­дно із табл. 4.5., Корчагіна О. на відміну від Зубілевич С.Я. і Голова С.Ф., пропонує у своїй концепції виключно нормативи аудиту — в кількості 21.

Варіанти стандартизації аудиту в Україні, які рекомендують згадані еко­номісти, відрізняються не тільки за кількістю норм (нормативів), а й за назвою і змістом. На наш погляд, у запропонованих концепціях є ряд недоліків. Так, С. Зубілевич і С. Голов на відміну від О. Корчагіної пропонують у моделі стандар­тизації виділені 2 рівні нормативів аудиту — це стандарти і норми.

Стандарт 1 "Мета і призначення аудиту" об'єднує три норми. Зокрема, но­рма 1.1 "Незалежність як основний принцип аудиту", норма 1.2 "Професійна компетентність", норма 1.3 "Контроль якості аудиторських послуг". На наш по­гляд, ці норми розкривають у більшій мірі зміст основних принципів аудиту. У зв'язку з цим основні принципи аудиту доцільно, як і у МНА, відобразити в од­ному нормативі.

Продовжуючи аналіз даних табл. 4.5., можна помітити, що вчені С.Я. Зубілевич і С.Ф. Голов у стандарті 3 "Аудиторський висновок" виділяють норму 3.1 "Висновок за підсумками аудиту фінансової звітності" і норму 3.2 "Докумен­тування результатів інших послуг". З нашої точки зору, інші послуги — це супу­тні аудиту роботи, і тому норму 3.1 доцільно приймати, як показує міжнародна практика аудиту, відокремленим пакетом документів — супутні аудиту роботи. Окремим нормативом можна виділити акт аудиторської перевірки, який, на від­міну від висновку, вміщує всі виявлені недоліки, і служить звітом перед замов­ником.

На нашу думку, підлягає сумніву пропозиція С. Зубілевича і С. Голова щодо прийняття стандарту 4 "Особливості аудиту окремих видів діяльності", в який входять такі норми: 4.1 "Аудит банківської діяльності", 4.2 "Аудит страхо­вої діяльності", 4.3 "Аудит інвестиційної діяльності". При такому підході до ста­ндартизації виникає питання щодо аудиту інших видів діяльності суб'єктів гос­подарювання, наприклад, промисловості, будівництва, сільського господарства тощо. З іншого боку, стандарт і норми в більшій мірі можна назвати положення­ми або інструкціями, оскільки тут мова йде вже не про завдання, вимоги й осно­вні принципи аудиту, а про методику аудиторської перевірки. На наш погляд, методику аудиторської перевірки не можна регламентувати прийнятими станда­ртами і нормативами аудиту. Питання методики аудиту в різних галузях народ­ного господарства можуть бути розкриті в монографіях, підручниках, посібни­ках, періодичних виданнях, і це є в першу чергу прерогативою кожної аудитор­ської фірми.

Таблиця 4.5.


Порівняльна характеристика запропонованих нормативів

аудиту в джерелах українських економістів


Важко погодитися щодо назви і змісту стандарту 5 "Інші послуги". Аудит узгодженості, операційний, аудит перспективної фінансової інформації є супут­німи аудиту роботами і (як ми раніше вже відзначали) такі нормативи повинні приймати окремим пакетом.

У концепції щодо впровадження нормативів аудиту в Україні, яку запро­понувала економіст О. Корчагіна, можна помітити теж ряд суттєвих недоліків. Як видно із табл. 4.5., О. Корчагіна пропонує для визначення й оцінки аудитор­ського ризику виділити три нормативи: норматив 8 "Оцінка ризиків і вплив їх на аудиторські процедури", норматив 9 "Ризики впливу конкретних факторів і ау­диторські ризики", норматив 10 "Ризик недостовірності вихідної інформації". У МНА аудиторський ризик розкритий лише у двох нормах: МНА 6 "Оцінка ризи­ку і внутрішній контроль", МНА 25 "Матеріальність і аудиторський ризик". На наш погляд, у ННА теж достатньо виділити один або два нормативи, які б висві­тлювали питання суті визначення й оцінки аудиторського ризику. Доречно нор­матив 9 "Ризик впливу конкретних факторів і аудиторські ризики" об'єднати з нормативом 8 "Оцінка ризиків і впливу їх на аудиторські процедури", і можна його назвати "Вплив факторів на аудиторський ризик та його оцінка".

Норматив 20 "Використання комп'ютерної техніки в аудиті", який запро­понували вищевказані економісти, не розкриває основних принципів методики аудиту в комп'ютерному середовищі. Виконання аудиторської перевірки на су­б'єкті господарювання, де облік ведуться із використанням комп'ютерної техні­ки, суттєво відрізняється від технології аудиту на тих підприємствах, де нема ав­томатизації бухгалтерського обліку. Тому в концепції стандартизації аудиту в Україні доцільно виділити, як і у МНА, два нормативи щодо комп'ютеризації ау­диту:

Аудит у комп'ютерному середовищі.

Використання комп'ютерної техніки в аудиті.

Прийняті АПУ ряд нормативів аудиту засвідчують, що за основу концеп­ції стандартизації аудиту в Україні використано рекомендації О. Корчагіної (табл. 4.6.). Аналіз даних табл. 4.6. показує, що прийняті нормативи аудиту в Україні є неповними щодо міжнародних стандартів, і це суттєво гальмує розви­ток аудиторського контролю в Україні. Крім цього, як видно з даних табл. 4.5. і табл. 4.6., в економічній літературі і прийнятих нормативах аудиту у різних країнах нема єдиної термінології щодо назви цих документів. У прийнятих КМАП ці документи названі МНА, АПУ — нормативи аудиту, а в Російській Федерації — правила (стандарти).

З цього приводу проф. Н Кузьмінський. підкреслює, що в деяких країнах, зокрема у Великобританії, ці нормативи називають нормами, до того ж розріз­няють стандарти аудиту. Під ними розуміють основні принципи, яких необхідно дотримуватися при здійсненні аудиторських перевірок. Норми не є обов'язкови­ми, але, як правило, використовуються, а якщо ні, то це повинно бути аргумен­товано. Норми стосуються процедур, які можуть бути використані в окремих га­лузях промисловості, та ін. На нашу думку, при розробці нормативів аудиту в Україні слід дотримуватися міжнародної термінології, тобто називати їх ННА і супутніх робіт (ННА/СР) [32, с. 15].

Вивчення зарубіжної економічної літератури підтверджує, що їх автори теж не виробили єдиної термінології. Так, відомий економіст з Великобританії Р. Адамс нормативи аудиту трактує як стандарти [26, с. 94-170]. Аналогічної думки дотримуються американські вчені Е. Аренс і Дж. К. Лоббек. Вони стверджують, що найбільший вплив на присяжних бухгалтерів має їх національна професійна організація — American Institute of Certified Public Accountants (АІСРА), яка ви­значає професійні вимоги до присяжних бухгалтерів, проводить дослідження і публікує матеріали на теми, пов'язані з

Таблиця 4.6.

Порівняльна характеристика нормативів аудиту, які прийняли Комітет міжнародної практики аудиту, Аудиторська Палата України і Комісія з ау­диторської діяльності при Президентові Російської Федерації


Продовження таблиці 4.6.


Продовження таблиці 4.6.

бухгалтерським обліком, аудитом, консультаційними послугами для адміністра­ції і податками. АІСРА притаманні три головні функції: розробка стандартів і правил, дослідження і публікації, безперервне навчання. Згадані відомі амери­канські економісти дають таке визначення стандартів аудиту: це загальні керівні матеріали для допомоги аудиторам у виконанні їх обов'язків з аудиту завершеної фінансової звітності. У них розглянуті професійні якості (такі, як компетентність і незалежність), вимоги до аудиторського висновку та свідчень [29, с. 24-25].

Інший американський економіст, Дж. К. Робертсон пояснює, що теорія ау­диту складається з трьох основних елементів: концепції, постулатів і аудиторсь­ких стандартів. При цьому доводить, що концепції дозволяють встановити на­прямки теорії аудиту, а постулати — це фундаментальні аксіоматичні тверджен­ня, на основі яких встановлюють напрями діяльності. Він стверджує, що "з до­помогою постулатів можна засвоїти зміст аудиторських стандартів. Стандарти визначають якість діяльності аудиторів. Вони не змінюються залежно від часу аудиторської перевірки, включаючи аудит комп'ютерних систем бухгалтерського обліку" [119, с. 16].

Ф.Л. Дефліз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлі та інші американські економісти справедливо стверджують, що стандарти визначають мінімальний рівень вико­нання і якості, якої очікують від аудитора їх клієнти і громадськість. Аудиторсь­кі стандарти повинні бути незмінніми незалежно від аудитора [140, с. 55].

Підсумовуючи вищерозглянуті дослідження українських і закордонних вчених стосовно термінології у визначенні таких понять, як «стандарт», «прави­ло», «норматив», «норма» і враховуючи відсутність єдиного підходу до вирі­шення цих питань, можна стверджувати, що це створює певні труднощі не тільки у трактуванні, а й у розробці концептуальних підходів до МНА і ННА.

На наш погляд, стандарти аудиту розкривають основні принципи і прави­ла, яких необхідно дотримуватися при здійсненні аудиту. Ми поділяємо думку проф. А.М. Кузьмінського, що норми не є обов'язковими і стосуються в перева­жних випадках процедур аудиту. Концепції стандартизації аудиту, які запропо­нували українські вчені, доцільно називати «нормативами».

Отже, стандарти аудиту повинні бути обов'язковими для виконання ауди­тором (аудиторськими фірмами), а нормативи, як раніше вже було відзначено, мають в основному рекомендаційний характер.

Концепція стандартизації аудиту в Україні, яку ми запропонували, схема­тично відображена на рис. 4.8. Як видно з нього, до стандартів аудиту належать: атестаційні стандарти, стандарти (кодекс) професійної етики, робочі стандарти.

Рис. 4.8. Схема стандартизації аудиту в Україні

ННА аудиторської перевірки фінансової звітності доцільно приймати в па­кеті окремих блоків: методологічні, організаційні, технологічні, звітності ауди­тор Рекомендовані нами ННА, що стосуються аудиту фінансової звітності, відо­бражені в табл. 4.5., які враховують вище перераховані недоліки у пропозиціях ряду українських економістів [79; 184] щодо розробки концепції ННА в Україні.

Таким чином, підсумовуючи сказане, можна зробити такі висновки:

1. Стандарти аудиту розкривають за допомогою постулатів основні принципи і правила аудиторської перевірки та є обов'язковими до ви­конання.

2. Нормативи аудиту характеризують зміст основних вимог до про­цедур аудиторської перевірки і мають рекомендаційний характер.

3. При розробці ННА доцільно окремими пакетами розробляти і приймати нормативи аудиту перевірки фінансової звітності та норма­тиви супутніх аудиту робіт, тобто ННА і ННА/СР.