5.1. Фінансовий облік основних засобів і нематеріальних активів

5.1. Фінансовий облік основних засобів і нематеріальних активів

Облік основних засобів на підприємствах здійснюють відповідно до

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство

утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів

і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і

соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання

(експлуатації) котрих становить більш ніж один рік (або операційний цикл,

якщо він триваліший за рік).

1 1 Постанова Кабінету Міністрів України від 27. 08. 1996 р. № 100.

Бухгалтерський облік основних засобів ведуть на рахунку 10 “Основні

засоби” і частково на рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи”. Це

зумовлено тим, що до основних засобів відносяться як вартісні об’єкти, так і ті,

що мало відрізняються від малоцінних і швидкозношуваних предметів, або ж є

специфічними об’єктами, як наприклад, бібліотечні фонди, тимчасові

нетитульні споруди, інвентарна тара, деякі предмети прокату тощо.

Зокрема, рахунок 10 “Основні засоби” призначено для обліку й

узагальнення інформації про наявність і рух власних або отриманих на умовах

фінансового лізингу об’єктів та орендованих цілісних майнових комплексів,

віднесених до складу основних засобів.

За дебетом рахунка 10 “Основні засоби” відображається надходження

(придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс

підприємства, які обліковуються за первісною вартістю; сума витрат, пов’язана

з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання,

реконструкція тощо), що веде до збільшення майбутніх економічних вигод,

первісно очікуваних від використання об’єкта; сума дооцінки вартості об’єкта

основних засобів. За кредитом – вибуття основних засобів унаслідок продажу,

безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у

випадку часткової ліквідації об’єкта основних засобів, сума уцінки основних

засобів.

На субрахунку 101 “Земельні ділянки” ведуть облік земельних ділянок.

На субрахунку 102 “Капітальні витрати на поліпшення земель”

обліковують капітальні вкладення в поліпшення земель (меліоративні,

осушувальні, іригаційні та інші роботи).

На субрахунку 103 “Будинки та споруди” ведуть облік наявності та руху

будинків, споруд, їх структурних компонентів і передавальних пристроїв, а

також житлових будівель.

На субрахунках 104 “Машини та обладнання”, 105 “Транспортні засоби”,

106 “Інструменти, прилади та інвентар”, 107 “Робоча і продуктивна худоба”,

108 “Багаторічні насадження” здійснюють облік відповідно машин та

обладнання, транспортних засобів, інструментів, приладів та інвентарю, робочої

і продуктивної худоби, багаторічних насаджень.

На субрахунку 109 “Інші основні засоби” ведуть облік основних засобів,

не включених до інших субрахунків рахунка 10 “Основні засоби”.

Одиницею обліку основних засобів є окремий інвентарний об’єкт –

закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього, або

конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних

самостійних функцій. Інвентарним об’єктом визнається також відокремлений

комплекс конструктивно поєднаних предметів одного або різного призначення,

що мають для їх обслуговування загальні пристосування і приладдя, загальне

керування, єдиний фундамент, у результаті чого кожен предмет може

виконувати свої функції, а комплекс – певну роботу тільки в складі комплексу, а

не самостійно.

Облік на рахунку 10 “Основні засоби” здійснюють у такій послідовності.

Дані первинних документів про надходження основних засобів (актів

приймання-передачі основних засобів із доданою технічною документацією,

паспортами, рахунками-фактурами чи товарно-транспортними накладними,

актів на переведення тварин із групи в групу, актів приймання багаторічних

насаджень і передачі їх в експлуатацію, накладних на виготовлений на

підприємстві інвентар) записують в інвентаризаційні описи та заносять в

інвентарні описи основних засобів за окремими матеріальновідповідальними

особами, а також заводять на кожний об’єкт інвентарні картки типової форми,

спеціалізовані для кожного виду. Їх реєструють в описах інвентарних карток з

обліку основних засобів, які заводять на кожну класифікаційну групу. На кожну

таку групу, крім цього, заводять картку обліку руху основних засобів, де

фіксують усі зміни, що відбулись у цій групі у вартісному виразі. Підсумки всіх

карток обліку руху основних засобів звіряють з даними реєстрів аналітичного

обліку.

Типові операції за рахунком 10 “Основні засоби”

Рахунок 11 “Інші необоротні матеріальні активи” призначений для обліку

та узагальнення інформації про наявність та рух інших необоротних

матеріальних активів, не відображених у складі об’єктів обліку на рахунку 10

“Основні засоби”.

За дебетом рахунка 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

відображають надходження придбаних, створених, безоплатно отриманих

інших необоротних матеріальних активів на підприємство (за первісною

вартістю); суму витрат, пов’язану з поліпшенням об’єкта (реконструкція,

модернізація), що веде до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно

очікуваних від використання об’єкта; суму дооцінки вартості об'єкта

необоротних матеріальних активів. За кредитом рахунка 11 відображають

вибуття інших необоротних матеріальних активів унаслідок продажу,

безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у

разі часткової ліквідації об'єкта та суму їх уцінки.

На субрахунку 111 “Бібліотечні фонди” ведуть облік наявності та руху

бібліотечних фондів.

На субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”

відображають вартість предметів, термін корисного використання яких більш

ніж один рік, зокрема спеціальні інструменти та спеціальні пристосування,

вартість котрих погашають нарахуванням зносу за встановленою підприємством

ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких

об'єктів.

На субрахунку 113 “Тимчасові (нетитульні) споруди” ведуть облік

експлуатаційних тимчасових (нетитульних) споруд.

На субрахунку 114 “Природні ресурси” обліковують наявність і рух

придбаних природних ресурсів для подальшого видобутку (нафти, газу тощо).

На субрахунку 115 “Інвентарна тара” ведуть облік наявності та руху

інвентарної тари.

На субрахунку 116 “Предмети прокату” здійснюють облік наявності та

руху активів, призначених для видачі напрокат.

На субрахунку 117 “Інші необоротні матеріальні активи” ведуть облік

наявності та руху інших необоротних нематеріальних активів, що не знайшли

відображення на інших субрахунках рахунка 11 “Інші необоротні матеріальні

активи”.

Аналітичний облік необоротних матеріальних активів здійснюють окремо

за кожним об’єктом цих активів.

Типові операції за рахунком 11 “Інші необоротні матеріальні активи”

Списання вартості нестач інших необоротних матеріальних активів 94 11

Списання вартості втрачених інших необоротних матеріальних

активів від стихійного лиха, техногенних катастроф і аварій 99 11

Облік нематеріальних активів здійснюється згідно з Положенням

(стандартом) 8 “Нематеріальні активи”. Нематеріальні активи за цим

стандартом немонетарні, тобто негрошові активи, які не мають матеріальної

форми, але можуть бути відокремленими від підприємства, а термін їх

використання становить більш ніж один рік. До нематеріальних активів

належать придбані права на користування землею, водою, іншими природними

ресурсами, товарними знаками, місцем на товарній чи фондовій біржі, вартість

програмного забезпечення до комп’ютерів, вартість прав на користування

будівлями і спорудами, внесеними вкладниками до статутного фонду

підприємства чи купленими в процесі його діяльності, включаючи і права

власності на квартири в житлових будинках, іншими об’єктами промислової та

інтелектуальної власності, ліцензії на здійснення окремих видів діяльності та

оренду будівель і споруд.

Не зараховують до складу нематеріальних активів вкладення у придбання

об’єктів промислової та інтелектуальної власності, майнових прав, програмних

продуктів з метою подальшого продажу.

Надходження та оприбуткування будь-якого об’єкта нематеріальних

активів необхідно підтвердити відповідним первинним документом, де

вказують докладну характеристику об'єкта, його первісну вартість, термін

корисного використання, норму зносу (амортизації); підрозділ, у якому буде

використовуватися об’єкт; підписи посадових осіб, які прийняли об’єкт, із

доданням документів, де описується сам об'єкт нематеріальних активів або

порядок його використання.

Аналітичний облік ведуть за видами (авторські права, права використання

земельних ділянок, права на здійснення окремих видів діяльності, програмне

забезпечення обчислювальної техніки тощо) та окремими інвентарними

одиницями нематеріальних активів у цілих гривнях (без копійок).

Фінансовий облік нематеріальних активів здійснюють на рахунку 12

“Нематеріальні активи” за первісною вартістю, що складається з фактичних

витрат на придбання і приведення до стану, в якому вони придбані для

використання із запланованою метою.

За дебетом рахунка 12 “Нематеріальні активи” відображають придбання

або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб)

нематеріальних активів, що обліковуються за первісною вартістю, та сума

дооцінки таких активів, за кредитом – вибуття внаслідок продажу, безоплатної

передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод

від його використання та суму уцінки нематеріальних активів.

На субрахунку 121 “Права користування природними ресурсами” ведуть

облік наявності прав користування ресурсами природного середовища. До них

належать: права користування надрами, іншими ресурсами природного

середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище.

На субрахунку 122 “Права користування майном” здійснюють облік

наявності прав користування майном (право користування земельною ділянкою,

право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо).

На субрахунку 123 “Права на знаки для товарів і послуг” ведуть облік

наявності прав на знаки для товарів та послуг (товарні знаки, торгові марки,

фірмові назви тощо).

На субрахунку 124 “Права на об’єкти промислової власності” здійснюють

облік наявності прав на об’єкти промислової власності (права на винаходи,

корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист

від недобросовісної конкуренції тощо).

На субрахунку 125 “Авторські та суміжні з ними права” ведуть облік

наявності авторських і суміжних з ними прав (права на літературні та музичні

твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо).

На субрахунку 127 “Інші нематеріальні активи” обліковують інші

нематеріальні активи, якими володіє підприємство (права на здійснення

діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Типові операції за рахунком 12 “Нематеріальні активи”

Норму зносу (амортизації) окремого виду нематеріальних активів

визначають, відповідно до з первісної вартості та встановленого терміну їхнього

корисного використання (але не більш ніж 10 років – у податковому обліку, або

терміну діяльності підприємства, та 20 років – у бухгалтерському обліку) і

затверджують розпорядчим документом керівника підприємства.

Нарахування зносу (амортизації) починають з 1-го числа місяця,

наступного за місяцем зарахування на баланс підприємства, а за об'єктами, що

вибули, припиняють з 1-го числа місяця, наступного за місяцем вибуття.

Нарахування зносу (амортизації) за окремими інвентарними одиницями

нематеріальних активів проводять протягом терміну їх використання, але не

більше терміну, за який нараховано знос (амортизацію), що дорівнює первісній

вартості нематеріального активу (з урахуванням індексації первісної вартості у

випадках, передбачених законодавством).

Аналітичний облік нематеріальних активів та їх зносу ведуть у

спеціальній відомості.

Відомість обліку нематеріальних активів і нарахованої амортизації (зносу)

за 200__ р.

Амортизацію (знос) основних засобів обліковують відповідно до

Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.

Амортизація за ним – систематичний розподіл амортизованої суми активу

протягом терміну його корисної експлуатації. В податковому обліку

амортизація основних засобів – це поступове віднесення витрат на їх придбання,

виготовлення або поліпшення на зменшення скоригованого прибутку платника

податку.

Отже, ні за П(С)БО 7 “Основні засоби”, ні у податковому обліку не

визначено змісту категорії “знос основних засобів”, хоч вона не ідентична

категорії “амортизація”.

Так, за економічним змістом, амортизація – це резервування коштів,

необхідних для реновації (заміни) основних засобів, що вибувають унаслідок

їхнього зносу. Таке резервування відбувається шляхом щомісячного включення

у витрати виробництва частини вартості основних засобів, яку вони переносять

на новостворений продукт.

Знос – це втрата основними засобами своїх початкових властивостей у

результаті експлуатації чи зберігання, внаслідок чого вони руйнуються і стають

непридатними для подальшого використання. В той же час основні засоби

старіють морально, оскільки науково-технічний прогрес зумовлює випуск

досконаліших машин і механізмів, інших об’єктів основних засобів. Тому,

поряд із фізичним, розрізняють також моральний знос основних засобів. Але

оскільки їх визначити у сумарному виразі важко, у фінансовому обліку суму

зносу (фізичного і морального) вважають рівною нарахованій амортизації.

Згаданим стандартом визначено, що амортизацію можна нараховувати на

підприємстві за одним із п`яти методів:

– прямолінійним, за яким річна сума амортизації визначається шляхом

ділення вартості, що амортизується, на очікуваний період використання

об’єкта основних засобів;

– зменшенням залишкової вартості, за котрим річна сума амортизації

визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного

року або первинної вартості на дату початку нарахування амортизації та

річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках)

обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня

кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення

ліквідаційної вартості об`єкта на його первинну вартість;

– прискорено зменшенням залишкової вартості, за яким річна сума

амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок

звітного року або первинної вартості на дату початку нарахування

амортизації та річної норми амортизації, що обчислюється згідно зі терміном

корисного використання об’єкта, і подвоюється.

– кумулятивним, за котрим річна сума амортизації визначається як добуток

вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний

коефіцієнт розраховується шляхом ділення кількості років, що залишаються

до кінця очікуваного терміну використання об’єкта основних засобів, на

суму років його корисного використання;

– виробничим, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток

фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки

амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом ділення

вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг),

який підприємство очікує виробити (виконати) із використанням об`єкта

основних засобів.

Підприємство може застосовувати норми і методики нарахування

амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Амортизацію інших необоротних активів можна нараховувати за

прямолінійним чи виробничим методами. Амортизацію малоцінних

необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів можна нараховувати в

першому місяця використання об’єкта в розмірі 50% від його вартості, що

амортизується, та решта 50% вартості, що амортизується, – у місяці їх

вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям

визначення активом або в першому місяці використання об’єкта 100% його

вартості.

Типові операції за рахунком 13 “Знос необоротних активів”

Оскільки основні засоби в процесі експлуатації зношуються, з метою

відновлення їхніх властивостей і запобігання передчасному виходу з ладу

проводять поточний або капітальний ремонти. Відмінності між ними зумовлені

обсягом робіт, періодичністю проведення, складністю, міжремонтними

термінами чи виробітком.

Облік ремонтів основних засобів та їх реконструкції і модернізації ведуть

на окремих рахунках.

Витрати на ремонти основних засобів обліковують на рахунках 23

“Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”,

93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності” залежно від

того, де їх використовують: у виробництві, при реалізації продукції, в житлово-

комунальному господарстві чи соціально-культурній сфері, і на збільшення

вартості об’єктів не відносять.

Витрати на реконструкцію основних засобів, їх модернізацію,

дообладнання, поліпшення обліковують на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”.

При цьому їх відносять на збільшення первісної вартості основних засобів.

Відрізняється також організація обліку цих витрат. Реконструкцію та

модернізацію будівель і споруд здійснюють на підставі проектно-кошторисної

документації. Ремонт основних засобів здійснюють на основі заявок керівників

підрозділів, де експлуатуються основні засоби, що потребують ремонту. Якщо

ремонт проводять господарським способом, спеціалісти інженерної служби

підприємства складають відомість дефектів на ремонт машини. В ній

зазначають виявлені дефекти, вказують потребу в запасних частинах і

матеріалах, обсяг робіт і визначають нормативну вартість ремонту. На підставі

затвердженої керівником відомості дефектів виписують лімітно-забірну картку

чи накладну на видачу матеріалів і запасних частин для ремонтів, складають

наряд на відрядну роботу. Після виконання робіт у відомості дефектів

відображають фактичні витрати запасних частин та оплати праці й обчислюють

собівартість ремонту.

Облік витрат на ремонти основних засобів та їх реконструкцію

відображають за наступною кореспонденцією рахунків.

Типові операції з обліку витрат на ремонт основних засобів

Типові операції з обліку витрат на реконструкцію і модернізацію

основних засобів