7.4.4. Об’єкти управлінського обліку витрат виробництва і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг)

7.4.4. Об’єкти управлінського обліку витрат виробництва і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг)

Об’єкти обліку витрат виробництва надзвичайно різні, оскільки згідно з

П(С)БО 16 “Витрати” ними є продукція, роботи, послуги або вид діяльності

підприємства, що потребують визначення пов’язаних з їхнім виробництвом

(виконанням) витрат.1 Таким чином, неможливо подати хоча б скорочений

узагальнений перелік типових об’єктів обліку витрат на конкретних

підприємствах, бо на кожному з них вони відрізняються, навіть якщо це

підприємства однієї галузі.

Наприклад, на підприємствах видобувної галузі (кар’єрах) як об’єкти

обліку витрат можуть бути такі види продукції: щебінь, гравій, висівки,

будівельний камінь тощо, що дає змогу навести їхній узагальнений перелік.

Однак щебінь відрізняється за фракціями, що зумовлює відмінності

конкретних об’єктів обліку витрат і особливо калькуляції від типових. До

того ж об’єктами управлінського обліку витрат виробництва є дві групи:

центри відповідальності та види продукції (робіт, послуг), що теж

ускладнює визначення такого переліку, адже навіть на однотипних

підприємствах може бути різна організаційна структура. Тому на

конкретному підприємстві при визначенні об’єктів обліку витрат і

калькулюванні собівартості продукції доводиться базуватися не на загальних

визначеннях, а враховувати його особливості з метою забезпечення

1 Таке визначення, на наш погляд, не дуже коректне з позиції управлінського обліку, оскільки в ньому змішано два підходи щодо

визначення: а) об’єктів обліку витрат; б) об’єктів калькулювання собівартості продукції. Тому більш обґрунтованим можна вважати

формулювання, подане Карповою Т. П.: Об’єкт обліку затрат – це ознака, за котрою групують виробничі витрати з метою управління

собівартістю [13: 95], а об’єкт калькулювання –це вид продукції (робіт, послуг) [13: 97].

інформації, придатної для прийняття обґрунтованих управлінських рішень

менеджерів.

Щодо управлінського обліку витрат виробництва такою можна

вважати інформацію, котра дає змогу вибирати стратегію виробництва і

ціноутворення на продукцію (роботи, послуги), що передбачає визначення її

собівартості. Крім цього, на підприємстві потрібна інформація про

ефективність діяльності певного підрозділу та його менеджерів, а це можливо

при визначенні витрат за кожним центром відповідальності.

Загалом виробнича діяльність підприємства – це велика кількість

господарських операцій, які мають певну загальну ознаку, оскільки

здійснюються в окремих сферах. Це дає змогу згрупувати всі операції за

видами діяльності: постачання, виробництво, збут, та виділяти необхідні

центри відповідальності.

Разом з цим, це не означає, що центри відповідальності підприємства

збігаються з видами його діяльності. Це можливе лише на малому

підприємстві, де управлінський апарат відсутній і управління всіма

операціями здійснює його керівник безпосередньо. Щодо великих

підприємств, то хоч у широкому розумінні центром відповідальності також

можна вважати підприємство загалом, однак на практиці тут створюють

необхідні структурні підрозділи, тобто окремі центри відповідальності. Це

зумовлено необхідністю розмежування повноважень менеджерів, оскільки

будь-хто на такому підприємстві не в змозі одноособово контролювати

діяльність усіх без винятку працівників, приймати оперативні рішення щодо

регулювання виробництва з урахуванням ситуацій, які, змінюючись,

потребують утручання менеджерів.

Вказана обставина зумовлює необхідність розмежування витрат в

управлінському обліку насамперед щодо таких центрів відповідальності, бо

знеособлення тут недопустиме. Лише за умови, що кожний менеджер

відповідає за виконання певної виробничої програми і дотримання при цьому

встановленого бюджетного кошторису витрат, можливий належний контроль

діяльності центрів відповідальності і об’єктивна оцінка її ефективності.

Тому об’єктами управлінського обліку витрат і виробництва насамперед є

центри відповідальності.

Як відомо, в управлінському обліку, застосовують також поняття

“центри визначення витрат”, що призводить інколи до їх сплутування

внаслідок подібності. Тому необхідно наголосити, що центр витрат – це

місце, де вони виникають. У зв’язку з цим визначення окремими

дослідниками центру витрат як відділу чи виробничої одиниці, де

відбувається споживання ресурсів і можна нагромадити відповідні витрати,

на наш погляд, є прикладом такого сплутування, оскільки воно нічим за

cуттю не відрізняється від формулювання, що центр відповідальності – це

будь-який підрозділ, де контролюється поява витрат. Адже виникнення

витрат у практиці вітчизняних підприємств часто взагалі відбувається поза

межами підприємства: витрати на електроенергію, транспортні послуги,

налагоджувальні роботи тощо. Відомості про такі витрати спочатку

нагромаджуються у центральній бухгалтерії підприємства, а потім

передаються (розподіляються) на центри відповідальності. Таким чином,

центри виникнення витрат і центри відповідальності за них не ідентичні

категорії. Наприклад, витрати на транспортування готової продукції можуть

виникати в транспортному цеху, а відповідає за них підрозділ, що виробив

цю продукцію – при доставці на склад, або відділ збуту – при перевезеннях

до покупців.

Разом з цим, у багатьох випадках центри виникнення витрат і центри

відповідальності збігаються, адже більшість елементів витрат уже на стадії

їхнього виникнення контролюють менеджери виробничих підрозділів. Хоча,

за будь-якими витратами центрами відповідальності можна визначити певні

підрозділи підприємства. Це стосується навіть тих витрат, що виникають

поза підприємством: електроенергія, інші енергоносії (газ, пара, тепло),

роботи й послуги, оскільки їх відображають на підприємстві, наприклад, у

бухгалтерії. Однак такий підхід, на нашу думку, дещо формальний і

спрощений. Ми вважаємо, що центри відповідальності – це такі підрозділи

підприємства, де є змога відокремлено відображати витрати виробництва,

контролювати процес їхнього формування, активно впливати на нього

менеджерам у підрозділів. Як правило, в одному центрі відповідальності

відображаються і контролюються витрати, котрі виникають за різними

місцями, що часто є іншими центрами відповідальності. Наприклад, витрати

допоміжних виробництв виникають у ремонтній майстерні, автопарку тощо,

що здебільшого є одночасно як центрами виникнення цих витрат, так і

центрами відповідальності за них. Далі ці витрати, але вже за трансфертними

(внутрішніми) цінами як вартість послуг, передаються підрозділам основного

виробництва – центрам відповідальності за витрати, де виготовляють готову

продукцію для продажу на ринку.

Відмінність суті визначених понять також у тому, що в одному центрі

відповідальності відображають витрати, котрі виникли в різних місцях, у т. ч. і

безпосередньо в цьому ж центрі. Наприклад, витрати на сировину, оплату праці,

амортизацію обладнання виникають безпосередньо в конкретному підрозділі.

Тому за цими елементами витрат центри виникнення витрат та центри

відповідальності збігаються. Разом з цим, місця виникнення витрат – це

первинна ланка їх формування, тому, на відміну від центру відповідальності,

тут відображаються лише власні витрати і неможливе нагромадження витрат

інших центрів їхнього виникнення.

Однак слід наголосити, що на практиці немає чіткого розмежування

центрів виникнення витрат і центрів відповідальності. Це зумовлено тим, що

при формуванні структурних підрозділів на кожному підприємстві, як правило,

беруть за основу технологічну специфіку виробництва, а не теоретичні

особливості формування витрат. При цьому враховують інші фактори,

включаючи територіальну розосередженість об’єктів, наявність комунікацій,

обсяг виробництва, кількість працюючих, здібності менеджерів тощо.

Тому часто навіть на споріднених підприємствах організаційна структура

виробництва, отже, наявність центрів відповідальності, є різною. До того ж

вона інколи змінюється: виокремлюються нові підрозділи або, навпаки, наявні

об’єднуються в один, базуючись на інших міркуваннях, ніж чітке формування

центрів відповідальності. Не завжди така реорганізація підприємств є

обґрунтованою, і здійснюється вольовим методом. Тому трапляється, що на

окремих підприємствах є два і більше однотипних структурних підрозділи,

котрі при оцінці за критерієм формування витрат виробництва можуть бути

єдиним центром відповідальності, однак через ряд причин ними управляють

окремі менеджери. Часто це призводить до ускладнення управлінського обліку

витрат виробництва, оскільки в цих випадках поряд із збільшенням (мінімум

подвоєнням) його об’єктів, утруднюється поділ ряду витрат (насамперед

накладних) між окремими центрами відповідальності. Але з цим доводиться

погоджуватись, особливо, якщо організаційна структура підприємства

об’єктивно зумовлена іншими факторами.

Таким чином, центром відповідальності на підприємстві є організаційно

відокремлений структурний підрозділ, котрим управляє окремий менеджер. Для

цього підрозділу складають бюджет витрат, за яким вони контролюються. Всі

відхилення витрат і причини їхнього виникнення аналізують як менеджер

центру відповідальності, так і менеджери вищого рівня. Відмінність у тому, що

перший здійснює це в процесі формування (виникнення) витрат оперативно, на

основі реєстрів управлінського обліку, а на вищих рівнях управлінської

піраміди –на основі звітів про виконання бюджетів витрат, поданих центрами

відповідальності. Як правило, в центрах відповідальності, калькулюється

собівартість продукції (робіт, послуг).

Центри виникнення витрат – це підрозділи підприємства, де відбувається

первинне відображення витрат, які, проте, не є завершеними у виробничому

циклі, на відміну від центрів відповідальності, де такий цикл закінчується

виробництвом готової продукції (робіт, послуг) та їх калькуляцією. Тому

витрати з центрів виникнення передаються в центри відповідальності. Отже, в

центрах виникнення витрат відбувається їхнє проміжне відображення з

наступним розподілом (передачею) на центри відповідальності.