14.2. Аудит фінансових результатів і використання прибутку

Аудит фінансових результатів і використання прибутку до 01. 07.97 р. Облік загальних фінансових результатів діяльності підприємств здійснюється на активно-пасивному рахунку 80 "При­бутки і збитки".

На дебеті відображаються збитки, на кредиті — одержані при­бутки.

До рахунка 80 ведуться субрахунки:

1) "Результати від реалізації продукції (робіт, послуг)" — форму­ються записами в кореспонденції з рахунком 46;

2) "Прибутки і збитки від фінансових (позареалізаційних) опе­рацій". На цьому субрахунку відображають доходи і витрати, не пов'язані з реалізацією.

Кредитове сальдо на рахунку 80 є базою для визначення суми податку на прибуток.

Аналітичний облік прибутків і збитків здійснюється за їх вида­ми, передбаченими звітністю і чинним законодавством. Синтетич­ний рахунок з обліку фінансових результатів ведуть у журналі-ор- дері №12.

Використання прибутку обліковується на активному регулюючо­му рахунку 81 "Використання прибутку". На дебеті цього рахунка протягом року відображаються витрати, відшкодовувані за рахунок прибутку. Наприкінці року ці суми списуються на рахунок 80.

Рахунок 81 має два субрахунки:

— "Платежі до бюджету з прибутку";

— "Використання прибутку на інші цілі".

Таблиця 14. 7. Кореспонденція основних рахунків з обліку викорис­тання прибутку

Одним з найскладніших видів аудиторських перевірок є аудит фінансових результатів, позаяк він узагальнює всі сторони фінансо­во-господарської діяльності підприємства.

Здійснюючи аудиторську перевірку, слід виходити з того, що ба­лансовий прибуток (збиток) підприємства складається з фінансового результату від:

— реалізації продукції (робіт, послуг);

— іншої реалізації;

— позареалізаційних операцій.

Перевіряючий здійснює окремий перерахунок кожного з вищенаве- дених показників та порівнює одержаний результат з даними бухгал­терських документів та звітності. Далі аудитор ретельно перевіряє усі суми, на які збільшується або зменшується оподаткований прибуток, визначає правильність розрахунку податку на прибуток.

Якщо підприємство займається кількома видами діяльності, які оподатковуються за різними ставками податку на прибуток, розра­ховується фінансовий результат окремо з кожного виду діяльності.

На останньому етапі перевірки аудитор з'ясовує, чи здійснюва­лася реформація балансу у кінці року, а також чи правильно зроб­лені бухгалтерські записи. При цьому уважно перевіряється сума використання прибутку за звітний рік, що залишається у розпоряд­женні підприємства; чи не було профінансовано за рахунок прибут­ку, що залишається у розпорядженні підприємства, витрати, які за Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" мог­ли б бути віднесені на витрати виробництва.

Аудит фінансових результатів та розрахунків з бюджетом з по­датку на прибуток після 01. 07. 97 року.

Аудиторська перевірка фінансових результатів та розрахунків з бюджетом з податку на прибуток має враховувати, що порядок ви­значення об'єкта оподаткування та правила ведення податкового обліку регулюються Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР від 22, 05. 97 р. і Рекомендаціями з бухгалтерського обліку валових витрат та валових доходів, затвердженими наказом Мінфіну від

4. 08. 97 р. № 168. Перевірка правильності визначення фінансових результатів та розрахунків з бюджетом з податку на прибуток пе­редбачає такі етапи (табл. 14. 9):

Перевіряючи об'єкт оподаткування податку на прибуток, ауди­тор передусім має встановити склад валових доходів на підприємстві, відповідно до вимог ст. 4 Закону України № 283/97-ВР. Особливу увагу слід приділити виявленню фактів занесення до складу вало­вих доходів сум, які регулюються п. 4. 2 вищезгаданого Закону.

Повноту відображення у бухгалтерському обліку валових доходів необхідно з'ясовувати виходячи з Рекомендацій № 168, якими пе­редбачено, що платники податку на прибуток самостійно вирішують питання щодо методики ведення податкового обліку або із застосу­ванням балансових рахунків 48 "Валові доходи", 18 "Валові витра­ти", або без записів у системі регістрів на цих рахунках шляхом використання даних бухгалтерського обліку для складання звітності.

Перевіркою визначення валових витрат на підприємстві має бути встановлено:

— наявність первинних документів та правильність докумен­тального оформлення валових витрат;

— правильність визначення валових витрат за період, що пере­віряється;

— своєчасне та повне відображення у бухгалтерському і подат­ковому обліку валових витрат.

Насамперед аудитору слід встановити склад валових витрат на підприємстві, які повинні відповідати переліку ст. 5 Закону України № 283/97-ВР. Згідно з цим Законом підприємства до валових ви­трат відносять будь-які витрати у грошовій, матеріальній та немате­ріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), придбаних або виготовлених для подальшого використання у господарській діяльності. Отже, новим є те, що формування і спи­сання витрат пов'язане з придбанням матеріальних ресурсів. Для цього аудитору необхідно перевірити первинні документи від поста­чальника (накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки-факту- ри), які підтверджують дійсне надходження матеріальних цінностей. Узагальнені дані перевірки мають дорівнювати за дебетом рахунків

5, 06, кредитом рахунка 60 у журналі-ордері № 6.

Особливо уважно аудитор перевіряє облік приросту (убутку) ба­лансової вартості залишків покупних матеріалів, сировини, комп­лектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного кварталу, різниця вираховуєть­ся з суми валових витрат платника податку в такому звітному пе­ріоді. І навпаки, коли вартість таких запасів на початок кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж звітного періоду, різниця додається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Порядок ведення цього обліку регулюється Порядком "Про ве­дення платником податку обліку приросту (убутку) балансової вар­тості залишків покупних матеріалів, сировини, комплектуючих ви­робів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції", затвердженим наказом ДПАУ від

12. 08. 97 р. № 291. З метою визначення приросту (убутку) за звітний період підприємство зобов'язане проводити інвентаризацію на поча­ток і кінець кожного звітного періоду. При цьому аудитор перевіряє відповідність даних за відомістю з обліку балансової вартості матеріальних активів з даними оборотів і сальдо за рахунками обліку матеріальних цінностей, а також відповідність аналітичних та син­тетичних регістрів даним первинних документів (вимоги, лімітно- забірні картки, картки складського обліку, інвентаризаційні описи).

Особливу увагу слід приділити перевірці розрахунку обліку при­росту (убутку) балансової вартості матеріалів у незавершеному ви­робництві та залишках готової продукції, тут повинні відображати­ся не фактична собівартість незавершеного виробництва і готової продукції, а лише вартість матеріалів, сировини, комплектуючих ви­робів та напівфабрикатів, використаних у їх виробництві. Для цього аудитору необхідно з'ясувати метод розрахунку виробничих витрат та оцінку вартості матеріальних активів, який має здійснюватись відповідно до додатку № 3 вищезгаданого Порядку.

Крім того, аудитор встановлює правильність включення до вало­вих витрат виробництва та обігу витрат, здійснених до 01. 07. 97 р. Цей порядок регулюється Наказом Мінфіну "Про включення до ва­лових витрат" № 43 від 26. 02. 98 р., за яким вартість залишку готової продукції станом на 01. 07. 97 р., відображена на рахунку 40 "Готова продукція", включається до валових витрат за вирахуван­ням вартості матеріальних витрат у вартості залишку готової про­дукції на цю ж дату. При цьому вартість матеріальних витрат у залишку готової продукції приймається у сумі, визначеній відповід­но до Порядку № 291 від 12. 08. 97 р. Включення до валових витрат вартості залишків готової продукції, відвантажених з 01. 07. 97 р. до

І кварталу 1998 р. має здійснюватися у І кварталі 1998 р., а з

І кварталу 1998 р. вартість залишку готової продукції включається до валових витрат того звітного періоду, на які припадає дата відван­таження залишків такої готової продукції. Необхідно перевірити, щоб залишки випущеної готової продукції до 01. 07. 97 р. вважалися відвантаженими насамперед у межах вартості продукції відвантаже­ної після 01. 07. 97 р. Для цього аудиторові необхідно чітко визначити, які види готової продукції були на балансі підприємства станом на 01. 07. 97 р. і перевірити розрахунок фактичної собівартості відван­таженої за цей період готової продукції.

Те ж саме стосується вартості незавершеного виробництва ста­ном на 01. 07. 97 р., яка повинна бути віднесена до валових витрат першого кварталу 1998 р. за вирахуванням вартості матеріальних витрат у вартості незавершеного виробництва, яке було визначено станом на 01. 07. 97 р.

Особливо уважно слід перевіряти ведення податкового обліку валових витрат. Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протя­гом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

— дата списання коштів з банківських рахунків платника по­датку на оплату товарів (робіт, послуг), а у разі їх придбання за готівку — день видачі її з каси платника податку;

— дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податку резуль­татів робіт (послуг).

Бухгалтерське відображення валових витрат, підприємства із застосуванням рахунка 18 "Валові витрати" має бути таким (табл. 14. 10):

Під час проведення аудиту визначення амортизаційних відраху­вань необхідно перевірити:

— правильність розподілу основних фондів на групи станом на

1. 07. 97 р., передбачені Законом України № 283/97-ВР;

— правильність визначення балансової вартості груп основних фондів;

— порядок розрахунку амортизаційних відрахувань;

— своєчасне і повне відображення у податковому та бухгалтер­ському обліку амортизаційних відрахувань.

Аудитор зобов'язаний перевірити, чи застосовувало підприємство понижуючі коефіцієнти до амортизаційних відрахувань у таких роз­мірах:

II півріччя 1997 р. — 0, 7;

1998 р. — 0, 6;

II півріччя 1999 р. — 0, 8.

У ході перевірки належить встановити, чи були перераховані суми податку на прибуток за рахунок змін понижуючого коефіцієнта з

0, 7 до 0, 6 згідно з "Порядком визначення суми податку на прибу­ток підприємств, який одержаний за рахунок зміни понижуючого коефіцієнта з 0, 7 до 0, 6 при зміні норм амортизації у 1998 р., і спрямування вказаних коштів до державного бюджету України", за­твердженим Постановою КМУ від 19. 03. 98 р. N° 335.

При аудиті нарахування податку на прибуток і порядку запов­нення Декларації про прибуток підприємств слід керуватися, крім вищезгаданого Закону України № 283/97-ВР, також Порядком скла­дання декларації про прибуток підприємств, затвердженим наказом ДПАУ № 37 від 21. 01. 98 р. Аудитор звертає увагу на те, як нарахо- вувся податок на прибуток та на строки його сплати. Податок на прибуток нараховується за ставкою 30% від прибутку, що підлягає оподаткуванню, розрахованого шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат і суму амортизаційних відрахувань. Крім того, податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету може, бути зменшений на вартість торго­вих патентів, придбаних підприємством.

Підприємство повинно сплачувати податок на прибуток не пізніше 20-го числа наступного за звітним кварталом місяця, а не пізніше 25-го числа наступного місяця за звітним кварталом подавати до податкового органу Декларацію про прибуток, розрахований нарос­таючим підсумком з початку фінансового року. Для цього аудитору необхідно перерахувати податок на прибуток і перевірити правильність визначення оподатковуваного прибутку та повне і своєчасне відоб­раження у бухгалтерському обліку нарахованого і сплаченого по­датку на прибуток.

Крім того, необхідно встановити порядок розрахунку та сплати авансових внесків за податок на прибуток, який розраховується за перший і другий місяць звітного кварталу і сплачується відповідно до 20-го числа другого і третього місяця кварталу.

У разі, якщо ці показники мають від'ємне значення (з урахуван­ня суми амортизаційних відрахувань), за результатами звітного квар­талу дозволяється відповідне зменшення об'єкта оподаткування на­ступного звітного кварталу, а також кожного наступного 20-го звітних кварталів до повного погашення заборгованості з такого об'єкта оподаткування.

З урахуванням вищезгаданого та на основі прийнятих процедур аудиту пропонується методика аудиту розрахунку з бюджетом по­датку на прибуток підприємств (табл. 14. 11).