16.2. Особливості аудиту сільськогосподарських підприємств

Ринкові відносини, особливо активне реформування відносин влас­ності на селі є об'єктивною передумовою проведення аудиторських перевірок на сільськогосподарських підприємствах.

Особливості проведення аудиторської перевірки сільськогоспо­дарських підприємств випливають із специфіки організації і техно­логії виробництва, а отже, й специфіки бухгалтерського обліку та особливостей оподаткування законодавче затверджених сільськогос­подарських підприємств.

Специфіка галузі виявляє значний вплив на організацію діяль­ності та методологію аудиту в АПК, яка обумовлює такі особливості останнього:

— правовий статус аграрних підприємств, агропромислових об'єд­нань і фінансової структури АПК;

— наявність в обліку об'єктів, які відсутні в інших галузях на­родного господарства (молодняк тварин і тварини на відгодівлі, до­росла худоба, плодові насадження, витрати та джерела фінансування, формування основного стада, багаторічних насаджень тощо);

— облік виробництва рослинництва, тваринництва, методику каль­кулювання собівартості продукції і вплив на господарські процеси біологічних циклів виробництва;

— пільгове оподаткування господарюючих суб'єктів АПК, до­таційні механізми;

— визначення і облік фінансових результатів діяльності сільсько­господарських підприємств, фермерських господарств;

— облік переробки сільськогосподарської продукції на умовах поставок давальницької сировини;

— приватизація та персоніфікація майна сільськогосподарських підприємств, підприємств переробки та агросервісу;

— становлення та функціонування внутрішньогосподарських майнових, земельних відносин та їх обліку.

Завдання аудитора також набувають специфічного спрямування, зумовленого особливостями галузі, АПК.

Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах як інформаційна база проведення аудиту має свої особливості. По-пер­ше, він ведеться частково за журнально-ордерною, а частково — за меморіально-ордерною системами обліку. По-друге, використовують­ся специфічні реєстри обліку, первинні документи, нормативна, пла­нова, кошторисна документація, звітні форми.

Джерелами аудиту тут є: первинні документи, якими оформля­ються господарські операції, планова, кошторисна документація, госпрозрахункові завдання, технологічні карти, калькуляції, реєстри журнально-ордерної форми обліку.

Перевіряючи правильність здійснення касових операцій, необхід­но встановити дотримання ліміту залишку готівки в касі, який ко­лективні сільськогосподарські підприємства самостійно визначають, відповідно повідомляючи про це у І кварталі кожного року установи банків і в межах цих лімітів здійснюють необхідні поточні витрати. Аудитор перевіряє, чи здається готівка понад визначені розміри до банків, чи витрачається отримана з банку готівка саме на ті цілі, які зазначені в чеку. Слід пам'ятати, що селянським (фермерським) гос­подарствам, які займаються виключно виробництвом, переробкою і реалізацією сільськогосподарської продукції, ліміт залишку готівки в касі не встановлюється

Аудитор перевіряє порядок виплати коштів на оплату праці, ке­руючись при цьому законодавче затвердженою вимогою, що кошти на виплати, пов'язані з оплатою праці та виплатою дивідендів, се­лянські (фермерські) господарства мають одержувати виключно з кас банків.

Перевіряючи дотримання ліміту каси, аудитор враховує, що при встановленні ліміту залишку готівки в касі сільськогосподарські підприємства мають право зберігати готівку, одержану на виплату заробітної плати, матеріальної допомоги протягом 5 робочих днів, включаючи день одержання готівки в банку.

Перевірка достовірності облікових даних виробництва готової продукції тваринництва полягає у вивченні первинних документів, реєстрів аналітичного та синтетичного обліку на відповідність і пра­вильність відображення господарського процесу. До таких документів та реєстрів відносяться книга обліку руху тварин і птиці, звіт про рух тварин і птиці на фермі (ф. № 102), відомість руху тварин основ­ного стада (ф. № 13. 3 с-г), виробничий звіт (ф. № 10-2а с-г), жур­нал-ордер № 9 с-г, відомість № 9а с-г.

Особливо уважно слід звіряти підсумкові результати кількісних показників про рух тварин за статево-віковими групами, кількість кормо-днів. Належить порівняти наявність правильно оформлених прибуткових та видаткових документів про рух тварин з підсумко­вими даними за дебетовими та кредитовими оборотами на рахунку 09 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", відповідно до Нового Плану рахунків 21 за журналом-ордером№ 9 с-г. Суми в колонці "Переведено з основного стада" мають збігатися з даними журналу- ордеру № 13 с-г (кредит рахунка 85 Статутного фонду).

Обіги за місяць щодо придбання худоби звіряють з наявними первинними документами за каналами придбання: в журналі-ордері № 6 с-г — у постачальників, журналі-ордері № 8 с-г — придбання у населення.

Для підтвердження достовірності розрахунків щодо переданого населенню молодняка тварин необхідно вивчити договори ф. № 9. 1 с-г на передачу таких тварин, порівняти підсумкові дані за відомістю аналітичного обліку з даними журналу-ордеру № 9 с-г.

Правильність розрахунків з бюджетом передбачає врахування пільг та особливостей для сільськогосподарських підприємств, передбаче­них законодавством України.

Перевіряючи плату за спеціальне користування водними ресур­сами до 1999 р., слід до нормативів плати за спеціальне використан­ня водних ресурсів застосовувати коефіцієнт для сільськогосподар­ських виробників, включаючи тих, що експлуатують іригаційні та меліоративні системи — 0, 2 (Постанова КМУ "Про встановлення нормативів плати за спеціальне використання водних ресурсів", № 164, від 08. 02. 97).

Перевірку правильності нарахування плати за землю необхідно здійснювати виходячи з того, що за Законом України "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про плату за землю" п. 4 ст. 12 від 19. 09. 96 р. № 378/96-ВР плата за земельні ділянки державних, колективних, фермерських господарств, зайняті під молодими сада­ми, ягідниками, виноградниками, не справляється до вступу їх у пору плодоношення.

Правильність обліку податку на додану вартість аудитор пере­віряє, враховуючи особливості його нарахування на сільськогоспо­дарських підприємствах. Звільняються від оподаткування такі опе­рації: надання у сільській місцевості сільськогосподарським товаро­виробникам послуг з ремонту шкіл, дошкільних закладів, закладів охорони здоров'я та надання матеріальної допомоги (у межах одно­го неоподатковуваного мінімуму доходів громадян на місяць на 1 особу) продуктами харчування власного виробництва та послуг з обробки землі багатодітним сім'ям, ветеранам праці, інвалідам, шко­лам, закладам охорони здоров'я (п. 5. 2. 4; 5. 2 ст. 5 Закону України "Про ПДВ" № 168/97-ВР від 04. 04. 97 р. ).

Перевірку податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів аудитор здійснює шляхом з'ясу­вання, як застосовуються пільги щодо даного податку на сільсько­господарських підприємствах. На 50% від сплати звільняються сільськогосподарські підприємства-товаровиробники за трактори колісні, автобуси та спеціальні автомобілі для перевезення людей з кількістю місць не менше 10 (ст. 4 Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" від 18. 02. 97 р. № 75/97-ВР).

Звільняються від оподаткування такі операції: надання у сільській місцевості сільськогосподарським товаровиробникам у період прове­дення польових робіт послуг з харчування механізаторів і тварин­ників продуктами власного виробництва в польових їдальнях.

Аудитор має встановити, чи не оподатковувалися операції з ви­дачі сільськогосподарської продукції власного виробництва фізич­ним особам — власникам земельних паїв, внесених до підприємств у вигляді компенсації вартості користування такими паями, але не більше як 70 грн. у розрахунку на повний календарний місяць і фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з підприєм- ством-виробником сільськогосподарської продукції відповідно до фактично відпрацьованого часу, але не більше 70 грн. у розрахунку на повний календарний місяць.

Ведеться такий бухгалтерський облік розрахунків з бюджетом у сільськогосподарських підприємствах: синтетичний — у журналі- ордері № 8 с-х; аналітичний — "Відомість аналітичного обліку за рахунком 68 "Розрахунки з бюджетом", відповідно до Нового Плану рахунків за рахунком 641 "Розрахунки з податками", у якій щомі­сячно і з початку року з використанням вкладних листків накопи­чуються дані про стан розрахунків з бюджетом.

Облік податку на добавлену вартість у сільськогосподарських підприємствах порівняно з промисловими підприємствами має свої особливості. Розглянемо деякі з них. До 1 січня 1999 р. сільсько­господарські підприємства ведуть облік ПДВ у такому порядку.

— Після відвантаження за контрактними договорами (крім бар­терних) сільськогосподарської продукції (окрім молока, реалізова­ного переробним підприємствам) та продукції її переробки, молодня­ка тварин і тварин на відгодівлі (окрім реалізації переробним підпри­ємствам), інших товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних ак­тивів, виконаних робіт та послуг необхідно зробити запис: Д-т 46 "Реалізація" К-т 67/1 "Податкові розрахунки з податкових зобов'я­зань з ПДВ". Після оплати зазначених цінностей робиться наступ­ний запис: Д-т 67/1 "Податкові розрахунки з податкових зобов'я­зань з ПДВ" та К-т 68 "Розрахунки з бюджетом" субрахунок "З податку на додану вартість".

— З 01. 10. 97 р. Законом України "Про податок на додану вартість" введено поняття оподаткування за нульовою ставкою. Пе­ревіряючи операції з продажу переробним підприємствам молока та м'яса у живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання аудитор повинен встановити, як нараховувався податок на додану вартість. Згідно зі змінами до За­кону від 23. 12. 97 р. № 770/97-ВР ці операції оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

— У разі отримання за договорами (окрім бартерних) товарно- матеріальних цінностей, виконаних робіт, послуг, вартість яких вхо­дить до валових видатків підприємства, та основних засобів і нема­теріальних активів, які амортизуються і попередньо неоплачених, на суму ПДВ робиться запис: Д-т 67/2 "Податкові розрахунки з подат­кового кредиту" і К-т 60, 76, відповідно до Нового Плану рахунків робиться запис: Д-т 644 і К-т 63, 685. Після оплати цінностей сума податкового кредиту відображається на кредиті 67/2 та дебеті 68 субрахунка "З ПДВ", відповідно до Нового Плану рахунків Д-т 641 і К-т 644.

— Сума ПДВ, сплачена при придбанні товарів, призначених для експорту, відображається аналогічно п. 2. 2.

— У випадку експорту сільськогосподарської продукції, молод­няка тварин та тварин на відгодівлі, інших товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів за бартерними угодами суми ПДВ, сплачені при придбанні сировини, матеріалів, інших матеріальних цінностей, відображаються так: Д-т 04, 33, 05-12, 20-26 відповідно до Нового Плану рахунків Д-т 12, 15, 20, 23, 25 з включенням до складу валових витрат.

Перевірку нарахувань на заробітну плату необхідно здійснювати з урахуванням того факту, що на сільськогосподарських підприєм­ствах поширена виплата заробітної плати натурою. Підставою для цього є Закон України "Про оплату праці" від 24. 03. 95 р. № 108/ 95-ВР, де вказано, що колективним договором як виняток може бути передбачена виплата заробітної плати натурою (за цінами, не нижчими від собівартості) у тих галузях, де така виплата еквівалентна вартості оплати праці у грошовому вираженні і є звичайною, за ви­нятком переліку товарів, визначених Постановою КМУ від 03. 04. 93 р. № 244.

Відповідно до Закону України від 14. 02. 96 р. № 46/96-ВР "Про внесення змін і доповнень до Декрету КМУ "Про прибутковий пода­ток з громадян" доходи робітників сільськогосподарських підприємств і рибних господарств, незалежно від форм власності і господарюван­ня, одержані ними як оплата натурою, не включаються до сукупного оподаткованого прибуткового податку і внески до Пенсійного фонду України з них не відраховуються.

Постановою КМУ від 31. 08. 96 р. № 1023 "Про заходи щодо додаткового залучення коштів до Пенсійного фонду" встановлено, що доходи робітників сільськогосподарських підприємств, одержані натурою і нараховані за фактичною собівартістю відповідної про­дукції, не включаються у сукупний оподаткований дохід у розмірах, що не перевищують наростаючим підсумком за календарний рік місячного розміру одного неоподаткованого мінімуму. Інші доходи, одержані натурою, включаються до сукупного оподаткованого дохо­ду і оподатковуються на загальних підставах.

Перевіряючи склад витрат, необхідно впевнитися у їх відповід­ності щодо віднесення на собівартість Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" та Типовому положенню калькуляції сільсько­го господарства.

У допоміжних виробництвах на витрати основного виробництва щомісячно списується фактична собівартість послуг кожного допо­міжного виробництва. Аудитор зобов'язаний перевірити докумен­тальне підтвердження правильності відображених витрат.

Витрати, віднесені на дебет субрахунка 1 "Рослинництво" за ра­хунком 20 "Основне виробництво", необхідно перевірити зіставляю­чи наявні первинні документи, технологічні карти, госпрозрахункові завдання та інші реєстри аналітичного обліку до рахунка 20/1.

Аудитор перевіряє також правильність розподілу амортизацій­них відрахувань та витрат на поточний ремонт: вони повинні здійсню­ватися за об'єктами калькуляції пропорційно обсягу виконаних робіт на суми, попередньо відображені за аналітичними рахунками "Ви­трати на зношування, що підлягають розподілу", "Витрати на осу­шення, що підлягають розподілу", "Витрати на вапнування і гіпсу­вання кислих грунтів".

Аудитору треба впевнитися, чи списані витрати за кредит вище­згаданих аналітичних рахунків і чи обліковані витрати з відповід­них культур, груп культур, видів робіт незавершеного виробництва.

Перевірка розподілу загальновиробничих витрат передбачає вста­новлення: правильності нагромадження їх наростаючим підсумком за рік та розподіл — пропорційно сумі прямих витрат без вартості насіння у рослинництві, кормів — у тваринництві, сировини, матері­алів, напівфабрикатів — у підсобних промислових виробництвах. На рахунку 26 "Загальногосподарські витрати" при перевірці розпо­ділу витрат необхідно впевнитися, чи були розподілені витрати, вра­ховуючи роботи і послуги допоміжних виробництв на сторону, та капітальні вкладення, виконані господарським способом.

На підставі відомості визначення і розподілу відхилень фактичної собівартості від планової, перевіряється правильність списання відхи­лень (за бухгалтерськими документами за період до 01.01. 98 р. ).

На підставі розрахунку коригування планової собівартості до фактичної перевіряється правильність відображення відхилень на рахунках 40 "Готова продукція", 09 "Молодняк тварин і тварини на відгодівлі", 20/3 "Промислове виробництво".

Під час перевірки визначення та обліку фінансових результатів необхідно керуватися Законом України "Про оподаткування при­бутку підприємств" від 22. 05. 97р. № 283/97-ВР. Згідно з п. 22. 17 цього Закону підприємства, у яких основною діяльністю є виробниц­тво сільськогосподарської продукції, на відміну від інших підприємств, не ведуть податкового обліку, розрахунків валових доходів та вало­вих витрат до кінця 1997 р.

За ст. 14 п. 14. 1 Закону України " Про оподаткування прибутку підприємств" підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, сплачують податок на прибуток у порядку і розмірах, передбачених цим Законом, за підсумками звітного податкового періоду за ставкою 30%.

Валові витрати і доходи виробників сільськогосподарської про­дукції, отримані протягом звітного року, підлягають індексуванню, виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступ­ного за місяцем здійснення таких витрат (отримання доходів) до кінця звітного податкового року.

Перевіряючи правильність суми нарахованого податку на прибуток, необхідно враховувати, що він зменшується на суму, податку на землю, використовувану у сільськогосподарському виробничому обороті.

Якщо за результатами звітного податкового року такі підприєм­ства мали балансові збитки, вони переносяться на зменшення вало­вих доходів майбутніх податкових років у порядку, встановленому ст. 6 Закону (крім підприємств, основною діяльністю яких є вироб­ництво і реалізація продукції квіткового рослинництва, хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, виноматеріалів).

Перевіряючи порядок розрахунків з бюджетом з податку на при­буток, слід керуватися тим, що виробники сільськогосподарської про­дукції не розраховуються і не сплачують авансових внесків до бюд­жету з податку на прибуток.