1.1. Суть аудиту, його мета і завдання

1.1. Суть аудиту, його мета і завдання

Робота підприємств і організацій в умовах ринкових відносин та конкурент­ної боротьби зумовлює виникнення нової форми незалежного контролю — ау­диту. Необхідність у послугах аудитора постала з наступних причин:

потреба акціонерів, страхових компаній, банків та інших користу­вачів в об'єктивній і достовірній інформації про фінансово-господарський стан того чи іншого суб'єкта господарювання;

залежність наслідків прийняття рішень користувачами інформації (власниками, інвесторами, кредиторами та ін.) від якості отриманої інфор­мації;

необхідність спеціальних знань та навиків для перевірки інформа­ції;

можливість надання менеджерами недостовірної інформації влас­никам, акціонерам, кредиторам та іншим користувачам;

відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.
Найпоширенішим у світі є обов'язковий аудит фінансової звітності щодо підтвердження її достовірності. Проте практика роботи зарубіжних і вітчизня­них аудиторів (аудиторських фірм) доводить, що аудит — це не тільки підтвер­дження достовірності фінансової звітності, а й надання різного роду послуг. Так, аудиторські фірми на замовлення суб'єктів господарської діяльності вико­нують наступні послуги: аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності; постано­вка і відновлення бухгалтерського обліку та звітності; погоджені процедури з приватизації державного майна, комерціалізації торгівлі, консультації з випуску акцій і підтвердження при цьому звітності; консультації з бухгалтерського об­ліку і фінансово-правових питань, менеджменту і маркетингу, податкової полі­тики тощо.

Важливим для теорії і практики розвитку аудиту є правильне визначення те­рміну "аудит", яке б враховувало його мету і завдання, сферу діяльності та його різновиди.

У зарубіжній і вітчизняній економічній літературі, Міжнародних нормати­вах з аудиту (МНА) і чинних законодавчих актах України нема єдиного підходу щодо визначення терміну "аудит". У переважній більшості літературних дже­рел сформульована думка про аудит як форму незалежного фінансово-господарського контролю [27, с.20; 32, с.11; 48, с.57; 196, с.3]. Слід відзначити, що такий підхід до визначення поняття "аудиту" не сповна розкриває його зміст і дає його трактування тільки з формального боку.

З цього приводу справедливо сказали економісти Л. Сухарева та І. Д. Дмитренко, що "визначення аудиту по суті не однозначні і потребують нау­кового обгрунтування і упорядкування" [220, с.9].

У міжнародних стандартах з аудиту поняття визначають "аудит", як "неза­лежна перевірка фінансових звітів або віднесеної до них фінансової інформації об'єкта незалежно від того, приносить прибуток або ні, його розміри і форми організації, коли така перевірка здійснюється з метою вираження подальшої думки" [25, с.9]. Комітет із аудиторської практики (АРС), який функціонував з 1976 по 1991 роки у Великобританії як об'єднання представників основних професійних бухгалтерських організацій, пропонує визначення аудиту як "не­залежний розгляд спеціально призначеним аудитором фінансових звітів під­приємств і висловлення думки про них за умови дотримання правил, визначе­них законом" [26, с 13].

Ширше тлумачення ролі й місця аудиту в системі економічних відносин дає Комітет Американської бухгалтерської асоціації з основних концепцій обліку (American Accounting Association -AAA- Commitee on Basic Auditing Concepts), утворений у 1971 році, який стверджує, що "аудит - це системний процес отри­мання й оцінки об'єктивних даних про економічні дії та події, що встановлює рівень їх відповідальності визначеному критерію і представляє результати заці­кавленим користувачам" [119, с.7].

Заслуговує на увагу думка Е.Аренса і Дж.К.Лоббека щодо визначення суті аудиту: "Аудит - це процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник нагромаджує і оцінює свідчення про інформацію, яка підлягає кількі­сній оцінці і належать до специфічної господарської діяльності, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановле­ним критеріям" [29, c.7].

Популярною серед зарубіжних економістів є думка про те, що аудит - це, в першу чергу, діяльність, спрямована на зменшення підприємницького ризику: "Аудит — це процес зменшення до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів" [119, с.5]. За основу наведеного визначення покладено зменшення інформаційного ризику. Важливою причиною такого підходу до визначення суті аудиту є розвиток аудиту в зарубіжних країнах і зо­крема виникнення нової концепції аудиту, що базується на ризику. На нашу думку, дане визначення є хибним тому, що аудит підтверджуючий чи системно орієнтований є теж аудитом. Принципові підходи щодо процедур аудиту мо­жуть змінювати не поняття аудиту, а лише його методику.

Аналізуючи вітчизняну економічну літературу і видання країн СНД, можна помітити, що ряд економістів ототожнюють аудит з ревізією [83, с 135-136; 90, с.19].

Слід погодитись із думкою тих економістів, які вважають, що "ототожнення аудиту з ревізією базується на наявності загальних рис і елементів в їх органі­зації і методології, бо існують принципові відмінності в меті, здійсненні, вирішенні ними завдань, суб'єктах, видах контрольної інформації, її обробці і ре­алізації, такий підхід не можна вважати правильним" [220, с.9]. У цій же праці Л. Сухарева і І. Дмитренко критикують думку тих економістів, які за основу аудиту беруть терміни "перевірка", "аудиторська діяльність". На їх погляд, ви­значення аудиту повинно включати наступні елементи: сферу діяльності, об'єкти і мету аудиту, системне дослідження предмета, засоби досягнення по­ставленої мети. У зв'язку з цим вони дають наступне визначення аудиту: "Ау­дит — це система взаємопов'язаних контрольних дій незалежних суб'єктів (ау­диторів), здійснюваних на договірній і платній основі з метою діагнозу і оцінки фінансово - господарської діяльності підприємств усіх форм власності з точки зору цілеспрямованості і достовірності здійснених господарських операцій, ві­дображених в обліку, ступенем їх відповідності діючому законодавству" [220, с.10].

На нашу думку, вислів "достовірності здійснених операцій, відображених в обліку" не враховує можливих випадків свідомого чи несвідомого невідобра-ження в обліку ряду господарських операцій. У той же час одним із завдань ау­диту є виявлення фактів повноти відображення в системі бухгалтерського облі­ку всіх здійснених господарських операцій.

У переліку термінів і визначень, які використовують у правилах (стандар­тах) аудиторської діяльності Російської Федерації наведене наступне визначен­ня аудиту: "Аудит - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських ор­ганізацій) щодо здійснення незалежних перевірок бухгалтерської звітності, пла­тіжно-розрахункової документації, податкових декларацій та інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів із метою визначення достовірності їх бухгалтерської звітності і відповідності здійснених ними фінансових і госпо­дарських операцій нормативним актам, які діють у Російській Федерації" [56, с.461].

Наведене визначення аудиту охоплює тільки зовнішній аудит, оскільки ли­ше цьому виду аудиторського контролю притаманне здійснення підприємниць­кої діяльності. З поля зору випадає не менш важливий вид аудиту — внутрі­шній.

У МНА виділяються поняття зовнішній і внутрішній аудит, фінансовий і управлінський (операційний). Вказані види аудиту мають різну мету і завдання.

Зовнішній аудит здійснюють незалежні аудитори (аудиторські фірми), які мають сертифікат аудитора і ліцензію Аудиторської палати України (АПУ) на право займатися аудиторською діяльністю.

Внутрішній аудит виконують штатні працівники підприємства з метою на­дання допомоги керівництву в ефективному виконанні функцій. У перелік фун­кціональних обов'язків внутрішнього аудитора входять: перевірка фінансової звітності, обліку, первинних документів щодо фінансово-господарської діяль­ності суб'єктів господарювання; перевірка системи внутрішнього контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, оцінка економічної ефективності господарських операцій; складання і перевірка виконання біз­нес-планів тощо.

Поділ у зарубіжних країнах обліку на фінансовий і управлінський породжує відповідні різновиди аудиту: фінансовий і управлінський (операційний). Управлінський аудит є різновидом внутрішнього аудиту і здійснюється з ме­тою розробки рекомендацій щодо економії та ефективного використання ре­сурсів для досягнення кінцевого результату господарської діяльності підприєм­ства, вдосконалення діючої системи обліку і контролю за процесами виробниц­тва.

Для правильного тлумачення аудиту його слід відрізняти від поняття "ауди­торська діяльність". У ст.3 Закону України "Про аудиторську діяльність" від­значено, що "аудиторська діяльність включає в себе організаційне і методологі­чне забезпечення аудиту, практичне здійснення аудиторських перевірок (ауди­ту) і пов'язаних із ним експертиз, консультацій із питань бухгалтерського облі­ку, звітності, оподаткування, аналіз фінансово-господарської діяльності й ін­ших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізи­чних і юридичних осіб" [1].

Вищесказане наводить на думку про те, що помилковим є намагання ряду економістів у зміст терміну "аудит" включати мету і завдання різних видів ау­диту (зовнішній, внутрішній, фінансовий, управлінський тощо), а також окре­мих елементів, притаманних терміну "аудиторська діяльність". Потрібно чіткі­ше бачити різницю між аудитом і ревізією та іншими формами контролю. Кон­кретизувати мету і завдання та функції, притаманні окремим видам аудиту, слід у визначеннях: "аудит зовнішній", "аудит внутрішній", "аудит фінансовий", "аудит управлінський".

Існує суттєва різниця між загальним визначенням суті аудиту як форми еко­номічного контролю і визначеннями понять конкретних видів аудиту. На наш погляд, при розгляді аудиту як загального поняття, характерного для всіх видів цієї форми контролю, можна дати таке визначення:

Аудит — це процес, за допомогою якого компетентний працівник збирає і нагромаджує дані про господарські явища і факти з метою їх об'єктивної кіль­кісної й якісної оцінки, визначення відповідності встановленим критеріям та надання зацікавленим користувачам достовірної інформації про об'єкти дослі­дження .

У визначенні загального поняття "аудиту", яке ми запропонували на відміну від інших авторів, свідомо опущено слово "незалежний аудитор", оскільки як це визначення є характерним для всіх його видів. При формулюванні визначен­ня "зовнішній аудит" доцільно вживати вислів "незалежний компетентний пра­цівник (аудитор)".

Визначення поняття "фінансовий аудит" потребує врахування об'єктів кон­тролю, мети та завдання, виконавця. На практиці перевірку фінансової звітності здійснюють не тільки зовнішні аудитори (аудиторські фірми), а й при наявності служби внутрішнього аудиту на тому чи іншому підприємстві подібну роботу паралельно можуть виконувати і внутрішні аудитори. Тому, те визначення фі­нансового аудиту, яке запропонувала Аудиторська палата України (АПУ), — як "незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про реальний фінансовий стан цього суб'єкта" [19, с.43] — стосується тільки зовнішнього аудиту і обмежує функції внутрішнього.

Ми вважаємо правильнішим визначення поняття "фінансового аудиту", яке запропоноване у Законі України "Про аудиторську діяльність": "Аудит - це пе­ревірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господа­рювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам" [1, ст.4].

У вітчизняній економічній літературі недостатньо уваги приділено розкрит­тю поняття "управлінського аудиту". Зарубіжні автори хоч і приділяють цьому питанню велику увагу, але дають різне тлумачення терміну "управлінський" (операційний аудит) [29, с.536-552; 119, с.465-469; 140, с.39].

Відомий американський вчений Джек К. Робертсон одночасно вживає тер­міни "управлінський аудит" і "операційний аудит", під яким розуміє "вивчення аудиторами операцій компанії, з метою дати рекомендації щодо економічного і ефективного використання їх ресурсів, ефективному досягненню цілей і здійс­нення практики компанії" [119, с.467]. Інші зарубіжні вчені теж дотримуються думки щодо використання терміну "операційний аудит", але надають перевагу терміну "управлінський аудит" або "аудит господарської діяльності" [29, с.536].

Ми надаємо перевагу вживанню терміну "управлінський аудит" із наступ­них причин:

аудиторський контроль є невід'ємною функцією управління;

користувачами інформації даного виду аудиту є тільки працівники управління підприємства;

функцією управлінського аудиту є не лише поточний контроль за господарськими операціями, а й прогнозування, аналіз інших функцій управління господарською діяльністю.

Отже, управлінський аудит - це процес вивчення та оцінка господарських явищ і фактів із метою надання рекомендацій управлінню суб'єкта господарсь­кої діяльності щодо економічного й ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, досягнення кінцевого результату та програм­них цілей.

У практичній діяльності зарубіжних країн управлінський аудит здійснюють, як правило, внутрішні аудитори. Якщо на підприємстві служби внутрішнього аудиту або внутрішніх аудитори недостатньо кваліфіковані, то для виконання даного виду послуг можуть залучені зовнішні аудитори.

Незважаючи на різні підходи українських і зарубіжних економістів до ви­значення аудиту і його видів, можна спостерігати одинакові їх погляди стосов­но того, що за основу визначень цих понять доцільно брати об'єкти аудиту, ме­ту і завдання.

Аналіз спеціальної наукової літератури, який ми провели дозволяє відзначи­ти, що серед вітчизняних і зарубіжних економістів спостерігається різний під­хід щодо визначення мети і завдань аудиту та аудиторських послуг. Економісти зупиняються переважно на конкретних завданнях аудиту, що здебільшого спів­падають з функціональними обов'язками аудиторів (аудиторських фірм). Разом з тим мало звертають уваги на стратегічні завдання аудиту. Адже визначення стратегічних завдань аудиту необхідне для розуміння суспільно-економічної потреби існування аудиту в умовах ринкової економіки.

Так, проф. М.Т. Білуха поділяє завдання аудиторського контролю на окремі й загальні. "Вирішення окремих завдань стосується перевірки однієї із сторін господарської діяльності (використання сировини у виробництві, випуск про­дукції та її собівартість, збереження цінностей), а загальні — на всю господар­ську діяльність об'єднання, галузі, з встановленням рентабельності, конкурент-носпроможності продукції, прибутковості підприємства" [43, c.24 ].

Незалежно від підходу до аудиторської перевірки, особливостей викорис­тання аудиторських процедур, аудитори, крім основних завдань, зобов'язані ви­конувати функціональні завдання. Національним нормативом аудиту №1 "Мета та завдання проведення аудиту" [19] визначено наступні функціональні завдан­ня: коригування, оперативного контролю, стратегічні.

Завдання коригування передбачає, що аудитор дає керівництву підприємст­ва (замовнику) ті чи інші вказівки і рекомендації щодо можливого виправлення виявлених суттєвих помилок у системі бухгалтерського обліку та звітності.

Завдання оперативного контролю аудитор вирішує у тих випадках, коли він співпрацює з суб'єктом перевірки протягом тривалого часу, на основі довготер­мінового договору. При цьому аудитор має можливість здійснювати перманен­тну (безперервну) аудиторську перевірку підприємства-замовника протягом усього контрольованого звітного періоду.

Стратегічні завдання здебільшого виникають у процесі надання аудиторсь­ких послуг. До стратегічних завдань аудитора можна віднести: проведення стратегічного аналізу, складання фінансових прогнозів, визначення стратегії та перспектив розвитку підприємства.

На наш погляд, віднесення до функціональних завдань оперативного конт­ролю і стратегічного аналізу, що передбачено національним нормативом аудиту (ННА) №1 "Мета та завдання аудиту", є не зовсім вдалим із наступних причин:

• оперативний контроль більше притаманний внутрішньому, а не зо­внішньому аудиту фінансової звітності;

• стратегічний аналіз належать до аудиторських послуг, він здійснює конкретні завдання з вивчення зовнішніх умов, в яких функціонує суб'єкт
перевірки, відбір показників для стратегічного аналізу тощо.

Таким чином, запропоновані національними нормативами функціональні за­вдання слід віднести до основних конкретних завдань аудиту (аудиторських по­слуг), що більш притаманні внутрішньому або управлінському аудиту.

Розглядаючи роль аудиту на рівні національної економіки, можна окремо зупинитися на макро- і мікроекономічному рівнях. На макроекономічному рівні аудит виступає як одна із організаційних форм контролю і вирішує стратегічні завдання. На мікроекономічному рівні результати діяльності аудиторів (ауди­торських фірм) складають невід'ємну частину інформаційного забезпечення управління суб'єктами господарської діяльності. Отже, завдання аудиту доціль­но розглядати на рівні як економічної системи країни в цілому, так і на рівні окремих господарських структур.

У класифікації завдань аудиту (рис. 1.1.), як ми запропонували, на макро-рівні доцільно виділити наступні завдання:

розробка національних нормативів аудиту;

розробка і впровадження кодексу професійної етики;

система підготовки аудиторів;

підвищення кваліфікації аудиторів тощо.

Успішне виконання завдань, що стоять перед аудитом на макрорівні, зале­жить від налагодженої роботи Спілки аудиторів України (САУ), АПУ та вузів­ської підготовки майбутніх аудиторів. Досі ці завдання виконують не в повній мірі. Так, не розроблений і не впроваджений кодекс професійної етики аудито­ра, повільно приймають національні нормативи аудиту тощо.