3.1. Аудиторський ризик та його експертно-аналітична оцінка

По-перше, закордонна модель аудиторського ризику є надто загальною і не дає можливості кількісно оцінити вплив основних факторів на її елементи.

По-друге, як було зазначено вище, не варто поділяти на складові частини ризик невиявлення. З практичного погляду більш доцільніше трансформувати ризик контролю (CR), поділивши його на ризик внутрішнього контролю та ри­зик зовнішнього контролю.

Такий поділ можна вважати цілком обгрунтованим, оскільки у вітчизня­ній практиці аудитори часто використовують відомості зовнішніх щодо суб'єкта перевірки контрольних органів — податкових, контрольно-ревізійних та інших служб. Контроль здійснюють також фонд соціального страхування, пенсійний фонд, фонд ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та інші позабюджетні фонди. Якщо підприємство (потенційний клієнт аудиту) входить в об'єднання, то воно підлягає зовнішньому контролеві з боку цього об'єднання.

Для оцінки ризику зовнішнього контролю важливим є визначення факто­рів, що впливають на цей вид ризику. На нашу думку, до таких факторів можна віднести час проведення зовнішнього контролю; зміну законодавства та інших нормативних актів; перелік перевірених показників; кваліфікацію (професій­ність) працівників зовнішнього контролю; види об'єктів обліку, що підлягали зовнішньому контролеві тощо.

Якщо на підприємстві до проведення аудиту здійснювали зовнішній кон­троль, то очікуваний аудиторський ризик буде меншим, ніж у випадках, коли суб'єкт аудиту не підлягав таким перевіркам. Крім того, внутрішній контроль в Україні майже цілком здійснюють керівництво і бухгалтерська служба підпри­ємств та організацій, а внутрішній аудит, який, на думку британського економіста Р. Адамса, є «контролем, що здійснює перевірки і оцінки адекватно­сті та ефективності інших видів контролю» [26, с 26], тільки зароджується.

Таким чином, змінивши позначення окремих складників, модель аудитор­ського ризику можна подати у такому вигляді:

 (3.3)

де: РН — ризик невиявлення;

АР — загальний аудиторський ризик; ВР — внутрішньогосподарський ризик; РВК— ризик внутрішнього контролю; РЗК— ризик зовнішнього контролю.

Варто зауважити, що для наступних розрахунків і аналізу значення зага­льного аудиторського ризику розглядатиметься як константа і дорівнюватиме 1%, 5% або 10% (АР = 0.01; 0.05; 0.1). Запропонована методика розрахунку значень елементів аудиторського ризику, визначення тісноти зв'язку між елемен­тами у моделі, а також впливу на результативний показник (РН) включає ряд етапів. Алгоритм дослідження пропонуємо такий:

1. Проведення анкетного опитування експертів (аудиторів, ревізорів, бух­галтерів тощо) з метою визначення переліку чинників, що можуть справляти суттєвий вплив на такі елементи моделі: на внутрішньогосподарський ризик (ВР), ризик внутрішнього контролю (РВК), ризик зовнішнього контролю. Уні­фікація (лінгвістичне і змістове узгодження), об'єднання близьких за змістом
факторів в один і виключення дублювання чинників. Ранжування вибраних фа­кторів за кількістю поданих голосів експертів і відбір найсуттєвіших.

2. Проведення експертної оцінки вагомості кожного чинника у часткових моделях оцінки ВР, РВК і РЗК (у відсотках, балах).

3. Складання робочих таблиць-анкет із внутрішньогосподарського ризи­ку, ризиків внутрішнього і зовнішнього контролю.

4. Заповнення робочих таблиць у процесі аудиторського обстеження
об'єкта перевірки і розрахування фактичної величини ВР, РВК, РЗК.

5.Підставляння розрахованих значень ВР, РВК, РЗК у формулу (3.3) і ви­значення величини ризику невиявлення РН (за значення АР = 0.01; 0.05; 0.1 або інших).

На першому етапі було спеціально відібрано групу з 20 експертів, до якої увійшли працівники аудиторської фірми «Львів Академ Аудит», викладачі Львівської комерційної академії, а також представники контрольно-ревізійної служби, головні бухгалтери та інші спеціалісти-практики.

Потім за методом «мозкової атаки» визначено групи факторів, які справ­ляють найбільший вплив на внутрішньогосподарський ризик, ризики внут­рішнього і зовнішнього контролю. Варто зауважити, що на практиці вибір ос­новних факторів часто здійснюють суб'єктивно, тобто на основі досвіду одного аудитора без застосування кількісних та якісних критеріїв оцінки. На наш по­гляд, використання способу «мозкової атаки» групи експертів (аудиторів), за­вданням яких є створення окремих переліків можливих факторів впливу на ко­жен із досліджуваних ризиків, є набагато ефективнішим. У процесі виконання поставленого завдання доцільно використовувати принцип зворотного зв'язку, що дозволяє «концентрувати увагу учасників лише на тих варіантах, які є ко­рисними згідно з тими чи іншими критеріями для вирішення проблемної ситуа­ції» [108, с 33].

Під час проведення «мозкової атаки» бажано виділяти тільки суттєві чин­ники, а також однозначно формулювати близькі за змістом назви. Коли окремі фактори впливають на два чи три ризики водночас (наприклад, кваліфікація персоналу), їх варто розрізняти, оскільки це може бути кваліфікація різних пра­цівників із різних підрозділів і служб - працівників бухгалтерії, внутрішнього аудиту тощо.

Отриманий перелік факторів систематизуємо у спеціальних таблицях за видами ризику, після визначення кількості поданих експертами голосів за ко­жен чинник. При цьому до переліків основних чинників X1, X2, . . . , Xn, які потрібно включити в моделі оцінки елементів загального аудиторського ризику ВР, РВК та РЗК, входять лише ті фактори, за які подано голоси більше половини експертів-аудиторів.

Таким чином, для того, щоб визначити, які фактори можна визнати суттє­вими, а які — ні, кількість голосів експертів, поданих за той чи інший фактор (a1, a2, . . . , an), порівнюємо з мінімальною кількістю голосів, що їх повинен був набрати певний фактор для позитивної оцінки. За умови an > p виставляємо позитивну оцінку («+») і фактор вважаємо суттєвим, а якщо ж an < p (p=10 у нашому дослідженні), то наступного аналізу цього фактора не проводимо (оці­нка «-»).

Наступний етап включає дослідження і експертну оцінку вагомості обра­них факторів, яку здійснюємо за кожним фактором у балах таким чином, щоб сума балів усіх факторів дорівнювала 100. Потім розраховуємо середню оцінку (в балах) і визначаємо коефіцієнт вагомості Кв(і) для кожного і-го фактора, що впливає на ВР, РВК і РЗК. Підсумки узагальнюємо у таблицях, структуру яких наведено у табл. 3.3.

Зауважимо, що до основних факторів варто включити «резерв» сумарного впливу другорядних чинників, які не було враховано у нашій моделі. Таким чи­ном, кожен експерт повинен визначити, скільки балів розподілити між основ­ними факторами, а скільки залишити для другорядних (наприклад, 80 і 20, 90 і 10 таін).

Таблиця 3.3.

Таблиця оцінки вагомості факторів, що впливають на

ВР, РВК та РЗК

На основі експертної оцінки вибраних факторів впливу на ВР, РВК і РЗК було отримано такі результати.

Експерти визнали суттєвими 13 факторів внутрішньогосподарського ри­зику (ВР), 16 факторів ризику внутрішнього контролю (РВК) і 11 факторів ри­зику зовнішнього контролю (РЗК). При цьому в моделі враховано вплив друго­рядних факторів, визначених як «інші фактори» (додатки Б.1., Б.2., Б.3.). На ос­нові середньої оцінки факторів (середнє арифметичне значення оцінок окремих факторів експертами) було проведено їх ранжування за величиною (додатки Б.4.,Б.5.,Б.6.).

Експертне дослідження показало, що найважливішими факторами, які впливають на внутрішньогосподарський ризик (ВР) є: система оподаткування і можливість проникнення нелегального бізнесу (17.1%); професійність і чесність адміністрації (12.3%); законодавчі й нормативні акти, що регулюють основні види діяльності клієнта (11.6%); характер бізнесу клієнта (10.4%); економічна ситуація на підприємстві і в галузі (9.3%) тощо (додаток Б.4.).

Зазначені оцінки відображають, на наш погляд, особливості вітчизняної соціально-економічної та політичної системи в умовах переходу до ринкової економіки. Найбільшими проблемами для аудиторів є система оподаткування, нелегальний бізнес, нечесність адміністрації та недосконалість нормативної ба­зи та ін.

За оцінкою експертів, найважливішими факторами впливу на ризик внут­рішнього контролю (РВК) є такі: компетентність контрольного персоналу — 12.6%; організація системи обліку і внутрішнього контролю — 10.2%; правиль­ність відображення операцій в обліку — 8.0%; кадрова політика адміністрації і перепідготовка працівників — 7.8%; наявність служби внутрішнього аудиту та її функції — 6.7% тощо (додаток Б.5.). Таким чином, ефективність внутрішньо­го контролю залежить, насамперед, від професійної підготовки контрольних працівників, а також від організації системи обліку і контролю на підприємстві.

Серед чинників, що найбільше впливають на ризик зовнішнього контро­лю (РЗК), варто виділити такі: кваліфікацію і практичний стаж зовнішніх конт­ролерів (15.5%); зміни в законодавчих і нормативних актах (12.8%); компетент­ність зовнішнього контролера щодо об'єктів перевірки (11.2%); об'єктивність в оцінці об'єктів перевірки і дій керівників та інших службових осіб (10.1%); пе­релік контрольних процедур, які використовують у зовнішньому контролі (8.5%) тощо (додаток Б.6.).

Таким чином, експерти схиляються до того, що якість зовнішнього конт­ролю великою мірою залежить від професіоналізму, досвіду й об'єктивності зовнішніх контролерів. Думка експертів базується на численних випадках не­професійного, упередженого ставлення окремих працівників ревізійних, подат­кових та інших органів до керівництва і персоналу суб'єктів перевірки.

Маючи узагальнені експертні оцінки вагомості факторів впливу на ВР, РВК і РЗК, можна отримати корисні практичні результати під час проведення аудиторських перевірок. Для цього необхідно мати фактичні оцінки щодо кож­ного фактора, який впливає на внутрішньогосподарський ризик, ризики внут­рішнього і зовнішнього контролю.

Для того, щоб отримати ці фактичні оцінки щодо кожного фактора, необ­хідно скласти спеціальні таблиці-анкети, в яких величини ризиків за певними критеріями поділити на три категорії: високий ризик, середній і низький. Від­повідно до цих категорій треба зазначити відносні фактичні оцінки Ов(і) кож­ного і-го фактора впливу на відповідний елемент аудиторського ризику — ВР, РВК чи РЗК:

Ов(і) =1   - високий ризик;

Ов(і) = 0.5 - середній ризик;

Ов(і) = 0   - низький ризик.

Абсолютну фактичну оцінку Оа(і) кожного і-го фактора розраховують, помноживши відносну оцінку Ов(і) на коефіцієнт вагомості відповідного фак­тора Кв(і), а фактичну оцінку Оф можна вирахувати за формулою:

Оф = Е Оа(і) = Е Ов(і) х Кв(і) ,          (3.4)

де n — кількість факторів оцінки відповідного елемента аудиторського ризику (ВР, РВК або РЗК).

Описану вище методику фактичної оцінки факторів і розрахунок форму­ли (3.4) доцільно виконувати з допомогою спеціальної таблиці розрахунку фак­тичного значення внутрішньогосподарського ризику Оф (табл. 3.4.).

Таблиця 3.4.

Таблиця розрахунку фактичного значення Оф для ВР, РВК і РЗК

Розглянемо приклад того, як потрібно формулювати критерії оцінки фак­торів господарської системи підприємства (організації) щодо фактора «еконо­мічна ситуація на підприємстві і в галузі», який впливає на внутрішньогосподарський ризик. Критеріями оцінки цього фактора є:

низький ризик (кр. н.): наявні ознаки зростання виробництва, існує здо­рова конкуренція;

середній ризик (кр. с.): наявні ознаки стабілізації виробництва, заро­дження конкуренції;

високий ризик (кр. в.): наявні депресія і спад виробництва, нема кон­куренції.

Ці критерії оцінки є своєрідними «індикаторами» надійності до­сліджуваного аспекту господарської діяльності підприємства, що допомагають досить швидко провести аналітичні та оглядові процедури і зробити розрахунок

фактичних значень внутрішньогосподарського ризику, ризиків внутрішнього і зовнішнього контролю.

На основі наведеної вище методики було проведено оцінку фактичних значень ВР, РВК і РЗК для торговельного підприємства «Бета», яке функціонує у Львові і займається гуртовим та роздрібним продажем нафтопродуктів. Під час аудиторської перевірки було детально вивчено основні чинники, що прямо впливають на елементи аудиторського ризику, і на основі структури табл. 3.4. розраховано фактичні значення внутрішньогосподарського ризику (ВР), ризику внутрішнього контролю (РВК) і ризику зовнішнього контролю (РЗК) для під­приємства «Бета» (додатки Б.7., Б.8., Б.9.). Аналіз і розрахунки показали, що ВР=0.655; РВК=0.720; РЗК=0.610.

На останньому етапі, коли є вихідні дані для оцінки ризику невиявлення (РН), можна розраховувати інтервали можливих значень РН за допустимих рів­нів АР = 0.01; 0.05; 0.1. Такий розрахунок дозволяє оцінити ризик невиявлення за високої, середньої та низької величини аудиторського ризику АР.

Тоді розрахований за формулою (3.3) ризик невиявлення дорівнюватиме:

Таким чином, ризик невиявлення має становити лише 3.5%, якщо вимоги до аудиторського ризику є дуже високими (АР=1%). Відповідно за середніх та низьких вимог до аудиторського ризику, ризик невиявлення може становити 17% і 35% відповідно. Практичне значення цього показника полягає в тому, що він дозволяє регулювати обсяг аудиторської вибірки і глибину дослідження. При цьому аудитори уникають виконання зайвої роботи для «перестрахуван­ня», коли ризики невідомі, а також проведення недостатньо повного дослі­дження об'єктів аудиту, що може суттєво вплинути на якість роботи.

Запропонована методика експертно-аналітичної оцінки елементів ауди­торського ризику надає можливість кількісного визначення їх величини під час проведення перевірок. Робочі таблиці (анкети), що призначені для розрахунку внутрішньогосподарського ризику (ВР), ризику внутрішнього контролю (РВК) і ризику зовнішнього контролю (РЗК), можна змінювати за змістом залежно від підсумків аудиторських перевірок, від нагромадження корисного досвіду, від змін в економічному, правовому, соціальному та політичному середовищі тощо. Позитивною рисою цієї методики є зручність у використанні, невелика кіль­кість розрахунків і часу, необхідного для заповнення таблиць. Практично уза­гальнення експертних оцінок та їх коригування проводять періодично (напри­клад, раз на рік), тому аудиторам нема потреби перед кожною перевіркою здіс-нювати підготовчі роботи для факторного оцінювання аудиторського ризику.

На основі проведеного дослідження можна зробити такі висновки:

аудиторський ризик, який виявляє ймовірність того, що висновки аудито­ра про достовірність фінансової звітності клієнта можуть бути помилковими, є невід'ємною складовою частиною сучасної теорії і практики аудиту;

розрахунок і оцінка аудиторського ризику дозволяють точніше спла­нувати перевірку, зменшити витрати часу на її проведення, акцентувати увагу на найважливіших проблемах і підвищити якість аудиторської роботи в цілому;

у міжнародній практиці використовують модель аудиторського ризику, яка включає в себе три основних елементи: внутрішньогосподарський ризик (ВР), ризик внутрішнього контролю (РВК), ризик невиявлення (РН);

безпосередньо від аудитора залежить лише ризик невиявлення (РН), який є ризиком того, що помилки в обліку і звітності клієнта аудитором під час пере­вірки не виявить;

для регулювання ризику невиявлення важливо максимально точно оціни­ти інші елементи моделі аудиторського ризику — внутрішньогосподарський ризик, ризик внутрішнього контролю і ризик зовнішнього контролю (РЗК), який ми додатково запропонували. Для цього пропонуємо методику експертно-аналітичної оцінки зазначених ризиків, яка дозволяє кількісно визначити кожен з них на основі аналізу найсуттєвіших факторів;

розроблена методика є нескладною і зручною для практичного викорис­тання в процесі аудиторських перевірок, вона дозволяє оптимізувати робочі до­кументи аудитора з оцінки аудиторського ризику;

в умовах відсутності у вітчизняній науковій літературі праць із практич­ної оцінки аудиторського ризику згадана методика зорієнтована на особливості економічного, правового, соціального і політичного середовища України, що дозволяє синтезувати зарубіжний досвід і вітчизняні особливості періоду пере­ходу до ринкової економіки.