4.2. Аудит основних та інших необоротних активів
4.2. Аудит основних та інших необоротних активів
Реформування системи бухгалтерського облік та зміни у системі оподаткування супроводжуються появою нових термінів та зміною значень багатьох термінів, уживаних раніше. Визначення багатьох термінів у бухгалтерському обліку згідно з національними стандартами не збігається з їх визначенням у податковому законодавстві. Особливо це стосується категорії основних фондів (основних засобів). Тому, вживаючи спеціальний термін, аудитор має уточнити, яке його значення мається на увазі - бухгалтерське чи податкове. У цьому параграфі основні фонди будуть розглядатися у значенні "основні засоби", як визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (ПБО) 7. Деякі особливості основних фондів та нарахування амортизації з метою визначення прибутку підприємства, що підлягає оподаткуванню, будуть розглянуті у наступному розділі.
Аудит основних засобів включає перевірку таких питань:
правильність визначення основних засобі та інших матеріальних активів;
перевірка оцінки основних засобів;
аудит витрат, пов'язаних з експлуатацією основних засобів;
точність нарахування амортизації основних засобів;
правомірність проведення переоцінки та індексації основних засобів;
перевірка вибуття основних засобів;
розкриття інформації про основні засоби у примітках до фінансової звітності.
Джерелами аудиту операцій з основними засобами є:
o акти прийому-передачі та акти про ліквідацію основних засобів;
o накладні на внутрішнє переміщення окремих об'єктів та картки переміщення основних засобів за місцем їхнього розташування;
o інвентарні картки обліку, описи інвентарних карток з обліку основних засобів, інвентарні списки основних засобів за місцем їхнього розташування та експлуатації;
o матеріали інвентаризацій основних засобів;
o таблиці для розрахунків амортизації (зносу) основних засобів;
o дефектні акти, кошториси та плани капітального ремонту основних засобів;
o баланс підприємства.
Основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам чи для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Об'єкти основних засобів у бухгалтерському обліку класифікуються в групи, однакові за технічними характеристиками, призначенням і способом використання. З метою обліку основні засоби та інші необоротні матеріальні активи поділяються на такі групи:
Основні засоби — це:
o земельні ділянки;
o капітальні вкладення на поліпшення земель;
o будинки, споруди та передавальні пристрої;
o машини та обладнання;
o транспортні засоби;
o інструменти, прилади, інвентар (меблі);
o робоча і продуктивна худоба;
o багаторічні насадження;
o інші основні засоби.
Інші необоротні матеріальні активи:
§ бібліотечні фонди;
§ малоцінні необоротні матеріальні активи;
§ тимчасові (нетитульні) споруди;
§ природні ресурси;
§ інвентарна тара;
§ предмети прокату;
§ інші необоротні матеріальні активи.
На першому етапі аудитор має перевірити правильність визначення основних засобів. Критерії визначення основних засобів аналогічні критеріям, які застосовуються для всіх активів, а саме:
об'єкт основних засобів визнається активом, коли:
а) існує ймовірність того, що підприємство отримує в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з використанням цього об'єкта;
б) його вартість може бути достовірно визначена.
Крім того, для визначення основних засобів існують такі критерії:
o призначення основних засобів (утримуються з метою використання у процесі виробництва, здавання в оренду або для здійснення адміністративних функцій);
o термін корисного використання (більше року або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Додатковий критерій визнання - критерій вартості (межа капіталізації) встановлюється підприємством самостійно в наказі про облікову політику під час розподілу основних засобів по групах. Для цього у складі інших необоротних матеріальних активів виділяється група малоцінних необоротних активів, до якої відносяться основні засоби, вартість яких менша від встановленої межі.
Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів - закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, що призначений для виконання певних самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно об'єднаних предметів однакового або різного призначення, які мають для обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно.
Аудитору слід пам'ятати: якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання, то кожна з цих частин може визнаватися в обліку як
окремий об'єкт основних засобів. Наприклад, літак і його двигуни необхідно враховувати як самостійні об'єкти, оскільки вони мають різні терміни корисного використання. Аудитор повинен встановити, наскільки діючий на підприємстві порядок обліку забезпечує їх збереження. З цією метою потрібно з'ясувати, чи присвоюється на підприємстві кожному об'єкту основних засобів відповідний інвентарний номер, незалежно від того, перебуває він в експлуатації чи в запасі. Цей номер має наноситися фарбою або прикріплятися до об'єкта у вигляді металевого жетона і зберігатися за об'єктом протягом усього терміну експлуатації. На кожний об'єкт основних засобів повинна бути також відкрита інвентарна картка (для будинків і споруд за формою № ОЗ-6, для машин, обладнання та транспортних засобів за формою № ОЗ-7), до якої мають бути внесені основні дані про об'єкт з акта прийому-передачі (форма № ОЗ-1), технічних паспортів та інших первинних документів.
Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання, створення необоротних активів.
Первісна вартість об'єкта основних засобів включає:
o суми, які сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
o реєстраційні збори, державний збір й аналогічні платежі, що здійснюють у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
o суми ввізного мита;
o суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
o витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
o витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Визначення первісної вартості кожного об'єкта основних засобів залежить від способу їх надходження на підприємство:
o придбання чи створення;
o безоплатне отримання;
o внески до статутного капіталу;
o обмін на подібні або неподібні активи.
Тому аудитор повинен перевірити формування первісної вартості об'єктів основних засобів та випадки її зміни. Первісна вартість основних засобів може змінюватися:
внаслідок переоцінки;
у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів;
в результаті додаткових витрат, яких зазнало підприємство після надходження об'єкта основних засобів.
Аудитору слід пам'ятати, що відображення подальших витрат у зв'язку з експлуатацією та обслуговуванням основних засобів у бухгалтерському обліку залежить тільки від того, як вони впливають на майбутні економічні вигоди, очікувані від використання об'єкта основних засобів.
Витрати, що здійснюються з метою підтримання об'єкта основних засобів у робочому стані та одержання первісне очікуваних майбутніх економічних вигод від його використання, мають включатися до складу витрат того періоду, в який вони сталися. До таких витрат належать витрати на ремонт і обслуговування основних засобів.
А витрати, пов'язані з поліпшенням об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісне очікуваних від їхнього використання, повинні включатися до первісної вартості об'єкта.
Під час аудиту основних засобів необхідно перевірити і порядок їхньої переоцінки.
Підприємство зобов'язано переоцінити об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 %) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється
переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.
Переоцінена первинна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості й суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки, який отримують в результаті ділення справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів повинні заноситися до регістрів їх аналітичного обліку. Суми дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включаються, як правило, до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.
У процесі використання об'єктів основних засобів економічні вигоди, втілені в них, споживаються підприємством. Внаслідок цього зменшується залишкова вартість основних засобів, що відображається через нарахування амортизації. Об'єктом амортизації є всі основні засоби, крім землі.
Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (під час зарахування на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Амортизація визначається в бухгалтерському обліку як систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вартість основних засобів, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Строком корисного використання об'єкта вважається очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або у зв'язку з їх використанням буде виготовлено очікуваний підприємством обсяг продукції.
Термін корисного використання самостійно встановлює підприємство, враховуючи такі фактори:
· очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
· очікуваний фізичний і моральний знос;
· правові чи інші подібні обмеження на використання активу, наприклад, закінчення терміну оренди цього активу.
Найважливішим моментом контролю правильності нарахування амортизації є перевірка точності застосування обраних підприємством методів нарахування амортизації об'єктів основних засобів.
У ПБО 7 наведені такі методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):
o прямолінійний;
o зменшення залишкової вартості;
o прискореного зменшення залишкової вартості (подвійного залишку, що зменшується);
o кумулятивний;
o виробничий.
Обрані підприємством методи амортизації основних засобів повинні бути зафіксовані у наказі про облікову політику.
Аудитор також має перевірити наявність у балансі сум зменшення корисної вартості основних засобів, тобто втрати економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.
Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у випадках його вибуття внаслідок: продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Якщо об'єкти не відповідають критеріям визнання активом вони ліквідуються.
Під час перевірки операцій відносно вибуття основних засобів аудитору слід встановити наявність на підприємстві затвердженої керівником постійно діючої комісії, яка визначає неможливість використання окремих об'єктів основних засобів та неефективність їх подальшого ремонту. Ця комісія повинна оформляти всі документи на ліквідацію, продаж та безплатну передачу окремих об'єктів основних засобів.
Особливу увагу аудитор має приділити продажу окремих об'єктів основних засобів приватним підприємцям та пов'язаним сторонам (особам) та встановити, чи не були незаконно занижені ціни при цьому. Він також повинен перевірити правильність розрахунку фінансового результату від вибуття основних засобів, що визначається як різниця між доходом від продажу об'єкта (крім непрямих податків і витрат, пов'язаних із вибуттям) та їх залишковою вартістю.
У разі часткової ліквідації об'єкта первісна (переоцінена) вартість та знос основних його засобів зменшуються відповідно на суму первісної вартості та зносу ліквідованої частини об'єкту.
Аудитор повинен вивчити матеріали попередніх інвентаризацій, звертаючи особливу увагу на правильність відображення їхніх результатів у бухгалтерському обліку. Він має особисто оглянути окремі об'єкти основних засобів, умови їхнього зберігання та експлуатації, міру використання і закріплення за відповідними структурами, підрозділами та матеріально відповідальними особами. Для цього вартість закріплених за матеріально відповідальними особами основних засобів за даними інвентаризаційних списків зіставляють із залишком за балансовим рахунком "Основні засоби".
Дуже важливо також перевірити правилність оформлення документації про відповідальність підзвітних осіб за збереження основних засобів, наявність списків основних засобів у місцях їхньої експлуатації. Аудитору необхідно пересвідчитися, що на всі основні засоби є технічні паспорти і що до них своєчасно заносяться передбачені показники.
Перевіряючи якість інвентаризації основних засобів, особливу увагу приділяють основним засобам, що перебувають за межами підприємства, стали непридатними для використання і підлягають списанню, є зайвими або непотрібними підприємству і підлягають продажу.
Регулювання інвентаризаційних різниць здійснюється згідно з порядком, установленим Положенням про інвентаризацію майна, що приватизується, та майна державних підприємств і організацій, яке передається в оренду. Оцінка зайвих об'єктів основних фондів, виявлених під час інвентаризації, повинна проводитися згідно з реальною вартістю їх відтворення у сучасних умовах, а їхній знос визначається залежно від дійсного технічного стану. Відомості про їхню експертну оцінку оформляються відповідним актом. Виявлена нестача основних засобів повинна бути віднесена на матеріально відповідальних осіб.
За наявності незаконних надходжень основних засобів, їх переміщення за неправильно оформленими документами, а також фактів несвоєчасно оприбуткованих основних засобів у регістрах бухгалтерського обліку аудитор повинен з'ясувати причину порушень і визначити винних у цьому осіб.
Особливу увагу слід приділити перевірці операцій з орендованими основними засобами.
Аудитор має перевірити наявність угод на оренду, правильність та обґрунтованість ставок орендної плати, порядок проведення ремонту і повернення основних засобів орендодавцю. При цьому з'ясовується, чи не віддані в оренду основні засоби, які вкрай необхідні підприємству, яке перевіряється, чи не перевищує сума амортизаційних відрахувань з відданих в оренду основних засобів орендної плати, чи своєчасно та повною мірою вноситься орендна плата.
У робочому документі аудитора вказуються випадки безгосподарного ставлення до основних засобів. Зазначаються, зокрема, назва та вартість розукомплектованих основних засобів, які стали непридатними до експлуатації через фізичний та моральний знос, недіючих, зайвих об'єктів основних фондів, та заходів, що вживаються для їхнього збуту. Повністю зношені об'єкти, нездатні для подальшої експлуатації, включаються до окремого інвентаризаційного опису та списуються відповідно до встановленого порядку з обов'язковим оприбуткуванням цінностей, отриманих внаслідок ліквідації таких об'єктів.
Особливу увагу аудитор має приділити аналізу Приміток до річної фінансової звітності, в яких розкривається облікова політика підприємства та інформація щодо окремих елементів фінансових звітів. Вимоги до розкриття інформації про основні засоби в Примітках до фінансової звітності визначено у ПБО 7. Примітки не мають уніфікованої форми, і кожний може творчо підійти до їх складання.
Зокрема, у Примітках до фінансової звітності по кожній групі основних засобів наводиться така інформація:
o вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;
o методи амортизації, що застосовуються підприємством, і терміни корисного використання (експлуатації);
o наявність та рух основних засобів у звітному році:
o первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на початок звітного року;
o первісна вартість основних засобів, які визнані активом, з визначенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств;
o сума зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки;
o первісна (переоцінена) вартість та сума зносу основних засобів, які вибули;
o сума нарахованої амортизації;
o сума втрат від зменшення корисності, відображена в Звіті про фінансові результати в звітному періоді;
o інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів;
o первісна (переоцінена) вартість та сума зносу на кінець звітного року.
У Примітках до річної фінансової звітності наводяться також такі дані:
вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження у володінні, користуванні та розпорядженні;
вартість переданих у заставу основних засобів;
сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;
сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;
залишкова вартість основних засобів, які тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);
первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;
залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;
первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.
У разі переоцінки основних засобів у звітному періоді, необхідно розкривати в Примітках зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки таких засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).
Крім того, бажано розкривати в Примітках таку інформацію відносно переоцінки основних засобів:
o базу, застосовану для переоцінки активів;
o дати чинності переоцінки;
o залучення незалежного оцінювача;
o сутність будь-яких показників, що застосовувалися з метою визначення відновлюваної вартості.
У примітках до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів дається сума різниць курсів у зв'язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеній у фінансовій звітності дочірніх підприємств.