4.3. Визнання доходів
а) загальні положення.
Положеннями МСБЗ 18 "Дохід" визначено критерії визнання доходу для трьох типів операцій: продажу продукції (товарів), надання послуг і використання іншими сторонами активів підприємства, які приносять відсотки, роялті та дивіденди.
Надання послуг Використання активів підприємства В міру того, як минув час або використано активи Дохід віл відсотків, дивідендів і роялті Послуги виконано і виставлено рахунок за виконані роботи Дата продажу (дата поставки) Традиційний момент визнання доходу Дохід від надання послуг Дохід від продажу Реалізація продукції (товарів) Вид доходу Тип операції
Рис. Визнання доходу за сутністю операції
Дохід для кожного типу операції визнається, коли:
- існує ймовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надійдуть на підприємство;
- сума доходу може бути достовірно оцінена.
Ці критерії базуються на критеріях визнання, поданих у "Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів". Разом з тим положеннями стандарту визначено обставини, за яких ці критерії будуть застосовуватися для кожної з трьох категорій доходу. Ці критерії звичайно застосовують окремо до кожної операції. Проте за певних обставин, дотримуючись принципу превалювання сутності над формою, критерії визнання застосовують до:
- окремих тотожних елементів операції, коли компенсація охоплює одночасно і продаж продукції (товарів), і окремо супутню послугу (наприклад, коли ціна реалізації продукції (товару) включає певну суму за наступне обслуговування, ця сума відкладається і визнається як дохід за період, впродовж якого здійснюється обслуговування); і
- двох і більше операцій одночасно, коли операції пов'язані таким чином, що їхній комерційний вплив не може бути визначений без посилання до серії операцій в цілому. (Наприклад, підприємство може продати продукцію (товари) і водночас укласти окрему угоду на придбання продукції (товарів) у майбутньому, тим самим знижуючи вплив першої операції, у такому випадку дві операції розглядаються разом).
Відповідно до "Концептуальних основ складання та подання фінансових звітів" дохід визнається у фінансових звітах (Звіті про прибутки та збитки) на основі облікового принципу нарахування. Згідно з цим принципом результати операцій та інших подій визнаються, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти або їх еквіваленти), і відображують їх в бухгалтерських реєстрах та наводять у фінансових звітах тих періодів, до яких вони належать.
Слід зазначити, що при підготовці звітів необхідно також надати перевагу принципам щодо якісних характеристик інформації про дохід за МСБО. Це такі принципи: превалювання сутності над юридичною формою та обачність.
Згідно з принципом превалювання сутності над формою операції та інші події обліковуються і розкриваються відповідно до їхньої сутності та економічної реальності, а не лише виходячи з їхньої юридичної форми.
Принцип обачності передбачає дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов непевності таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати — занижені.
б) визнання доходів від продажу продукції (товарів).
Дохід від реалізації продукції (товарів) повинен визнаватися у разі задоволення всіх умов, які наведено нижче:
- підприємство передало покупцеві суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товар);
- підприємство більше не бере участі в управлінні в тому ступені, який, як правило, пов'язаний з правом власності, і не контролює продану продукцію (товари);
- сума доходу може бути достовірно виміряна;
- існує ймовірність надходження економічних вигод, пов'язаних з операцією, на підприємство;
виграти, які були або будуть понесені в зв'язку з операцією, можуть бути достовірно виміряні.
Слід відзначити, що товари відповідно до стандарту включають продукцію, вироблену підприємством з метою реалізації, і товари, придбані з метою перепродажу, наприклад, товари, придбані роздрібним підприємством, або земля та інше майно, яке утримується для перепродажу.
Передача ризиків і винагород, пов'язаних з власністю на продукцію (товар)
Кожна країна своїм законодавством визначає "момент часу", за яким суттєві ризики і винагороди, пов’язані з власністю на продукцію (товар), передаються покупцю. Іншими словами, в різних країнах продаж може визнаватися в різні "проміжки часу". Тут не йдеться про застосування інших критеріїв визнання доходу від продажу в різних країнах, а мається на увазі, що критерії визнання доходу МСБО 18 "Дохід" дотримуються в різних країнах у різний час. Наприклад, критерії визнання можуть задовольнятися відповідно до підписаного контракту на продаж продукції (товарів) в одній країні, але до тих пір, доки не будуть передані суттєві ризики і винагороди від володіння продукцією (товарами) в іншій країні.
Ризики і винагороди, пов'язані з власністю на товар, передаються, звичайно, коли виконується одна з двох подій:
- юридичне право власності на продукцію (товари) передається покупцю; або
- володіння продукцією (товарами) переходить до покупця.
Здебільшого обидві ці події охоплюють один період часу. Наприклад, це відбувається переважно у гуртовому роздрібному продажу. У таких випадках існують певні незначні труднощі практичного характеру при визначенні "моменту часу", в який дохід від продажу продукції (товарів) буде визнаватися
Однак слід звернути увагу на те, що в деяких випадках підприємство може передати юридичне право власності і володіння продукцією (товарами) покупцю, але зберегти значні ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товар). Наприклад:
- підприємство може зберегти відповідальність щодо незадовільного виконання робіт, яка не покривається стандартними гарантійними зобов'язаннями;
- отримання доходу від певної реалізації залежить від доходу, який отримає покупець від власної реалізації цієї продукції (товарів);
- відвантажена продукція (товари) підлягають подальшому монтажу, і цей монтаж є значною частиною контракту, який ще не був завершений підприємством;
- покупець має право анулювати придбання з причин, визначених у контракті на реалізацію, і підприємство не має певності щодо ймовірності повернення.
Юридичне право власності на продукцію (товари) або володіння продукцією (товарами) переходить до покупця Зберігаються значні ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товар), у продавця Ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товар), не передаються покупцю Юридичне право власності на продукцію (товари) або володіння продукцією (товарами) не переходить до покупця ДОХІД ВІД ПРОДАЖУ НЕ ВИЗНАЄТЬСЯ
За таких обставин, якщо підприємство залишає за собою суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію, операція реалізації і дохід від продажу не визнаються. Обставини невизнання доходу наведено на рис.
Рис. Невизнання доходу від продажу продукції (товарів)
Якщо підприємство зберігає незначні ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товар), операція реалізації і дохід визнаються. Іншими словами, підприємство може передати юридичні права власності і володіння продукцією (товарами) покупцю і зберегти лише незначні ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товари). Наприклад:
 |
Рис. Визнання доходу від продажу продукції (товарів)
- підприємство може зберегти юридичне право власності тільки для того, щоб забезпечити утримання належної йому суми — така угода інколи згадується як "резервування права власності";
- підприємство роздрібної торгівлі може запропонувати покупцям виплату компенсації в разі незадоволення товаром, за умови, що може достовірно оцінити майбутні повернення;
- відповідно до продажу за принципом "виставити рахунок і тримати товар", поставка може затримуватися на прохання покупця, але покупець набуває права власності і приймає чек до сплати.
За таких обставин підприємство визнає всю суму доходу, але, ймовірно, потребує визнання зобов'язання за витратами, пов'язаними зі збереженням ризиків, як, наприклад, з очікуваними поверненнями.
Таким чином, можна виділити основні моменти при передачі ризиків і винагород, пов'язаних з володінням:
- оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики і винагороди, пов'язані з власністю на товар, вимагає вивчення обставин операцій;
- передача ризиків і винагород, пов'язаних з власністю на товар, визнається на індивідуальній основі;
- незважаючи на те, що кожна ситуація повинна бути розглянута окремо, ризики і винагороди, пов'язані з власністю на продукцію (товар), передаються, коли юридичне право власності або володіння продукцією (товарами) було передано, Проте якщо при вивченні обставин операції сутність операції не вимагає передачі значних ризиків і винагород, коли юридичне право власності або володіння передається, дохід від реалізації продукції (товарів) не визнається.
Розглянемо на прикладі порядок відображення у обліку доходів від реалізації продукції на підставі приведених даних:
1. Компанія «Даст» за підписаною угодою відвантажила торговій компанії «Онікс» продукцію за відпускними цінами з ПДВ 20% - 126900 у.о.
У обліку за даною операцією необхідно зробити записи:
1. Дебет рахунку «Рахунки, що підлягають отриманню» 126900 у.о.
Кредит рахунку «Дохід від продажу» 126900 у.о.
2. Дебет рахунку «Дохід від продажу» 21150 у.о.
Кредит рахунку «Податки» 21150 у.о.
Розрахунок суми ПДВ:
2. Торгова компанія «Вест» за звітний період реалізувала товари за роздрібними цінами:
- за готівку 63450 у.о.
- у кредит 27600 у.о.
Ставка ПДВ – 20%
У обліку за даною операцією необхідно зробити записи:
1. Дебет рахунку «Грошові кошти» 63450 у.о.
Кредит рахунку «Дохід від продажу» 63450 у.о.
2. Дебет рахунку «Рахунки до отримання» 27600 у.о.
Кредит рахунку «Дохід від продажу» 27600 у.о.
3. Дебет рахунку «Дохід від продажу» 15175 у.о.
Кредит рахунку «Податки» 15175 у.о.
Розрахунок суми ПДВ:
в) Визнання доходів від надання послуг.
Надання послуг, як правило, передбачає виконання підприємством завдання, застереженого в контракті, протягом узгодженого періоду часу. Послуги можуть надаватися протягом одного або впродовж кількох періодів. Один з прикладів надання послуг — це будівельний контракт. Інші приклади включають контракти на установку або обслуговування продукції, забезпечення реклами, навчання, франчайз і консультативні послуги. Дохід, який виникає в результаті будівельних контрактів, визначається у МСБО 11 "Будівельні контракти". МСБО 18 "Дохід" розглядає визнання доходу, який виникає в результаті всіх інших послуг.
Ці два міжнародні стандарти: 11 "Будівельні контракти" і 18 "Дохід" вимагають застосовувати один і той самий підхід, що базується на методі поетапного виконання робіт. За цим методом дохід визнається в тих облікових періодах, в яких надаються відповідні послуги. Але МСБО 18 "Дохід" вимагає застосовувати цей метод лише для визнання доходу, в той час як МСБО 11 "Будівельні контракти" розглядає визнання і доходу, і витрат. Проте стандарт 18 встановлює, що вимоги МСБО 11 "Будівельні контракти", як правило, застосовуються до визнання доходу та пов'язаних з ним витрат щодо операцій, які передбачають надання послуг, і направляє користувачів до цього стандарту для подальшого керівництва методом поетапного виконання робіт. Цей метод повністю описано в МСБО 11.
Дохід від надання послуг може бути визнаний в один з двох способів, які залежать від достовірності оцінки результату операції з надання послуг. Якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, може бути достовірно виміряний, дохід, пов'язаний з операцією, має визнаватися шляхом посилання на той етап завершеності операції, який існує на дату балансу при застосуванні методу поетапного виконання робіт. Якщо неможливо достовірно виміряти результат операції, яка передбачає надання послуг, дохід має визнаватися тільки у тому обсязі, в якому визнані витрати підлягають відшкодуванню. Дохід не визнається, а понесені витрати визнаються як видатки, якщо не існує ймовірності відшкодування понесених витрат.
Результат операції , яка передбачає надання послуг, може бути достовірно оцінено в разі задоволення всіх наведених умов: У суму доходу можна достовірно виміряти;
- існує ймовірність надходження до підприємства економічних вигод, по в'язаних з операцією;
- етап завершеності операції на дату балансу може бути достовірно виміряно;
- витрати, понесені у зв'язку з операцією, і витрати, які будуть понесені до завершення операції, можна достовірно виміряти.
Підприємство, як правило, в змозі здійснити достовірну оцінку після того, як воно погодило такі питання з іншими сторонами — учасниками операції:
- права кожної зі сторін, що мають позовну силу стосовно послуги, яка буде надана і отримана сторонами;
- компенсацію, надану в обмін на послуги;
- спосіб та терміни розрахунків.
Якщо підприємство погодило з іншими учасниками компенсацію, яка буде надана в обмін на послуги, і спосіб та терміни розрахунків, то існує ймовірність достовірної оцінки за первісною сумою доходу. Проте цясума може змінитися під час виконання контракту в результаті відхилень, претензій і заохочувальних виплат. Вказівки, викладені в МСБО 11 "Будівельні контракти" (розділ 15), можуть бути корисними при визначенні, коли такі суми повинні включатися до доходу від надання послуги.
Значні невизначеності можуть виникнути стосовно витрат, які будуть понесені при виконанні послуги. Наприклад, підприємство може погодити і рівномірно отримувати комісійні за обслуговування продукції, але може не знати суму витрат, які будуть понесені до завершення контракту. Підприємство може бути спроможним оцінити ймовірну суму витрат, виходячи з досвіду зі схожими контрактами або забезпечення подібних послуг у минулому до визнання будь-якого доходу (і, отже, витрат) від надання послуги.
З метою здійснення достовірної оцінки результату контракту підприємство повинно мати ефективну систему внутрішнього фінансового бюджетування та звітності. Без наявності такої системи можуть виникнути труднощі в отриманні достовірної інформації для здійснення необхідних розрахунків.
Етап завершеності операції, яка передбачає надання послуг
Етап завершеності операції на звітну дату можна визначити різними способами. Проміжні платежі і аванси, отримані від клієнтів, як правило, не є достовірними показниками етапу завершеності, оскільки ці типи платежів часто здійснюються з інших причин, ніж відшкодування виконаних робіт. Залежно від сутності операції методи для визначення етапу завершеності можуть включати:
- огляд виконаних робіт;
- послуги, надані на певну дату як відсоток до загального обсягу послуг, які мають бути наданими
;
- питому вагу витрат, понесених на певну дату, у загальній сумі попередньо оцінених витрат операції
;
Проте сума витрат, понесених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату (загальні та адміністративні витрати, понесені в періоді, не відносять до контракту з надання послуг).
До попередньо оцінених загальних витрат операції включаються тільки витрати, які відображають надані послуги, і послуги, що будуть надані.
МСБО 18 "Дохід" визнає, що коли послуги надаються шляхом невизначеної кількості дій за визначений період часу, дохід може бути визнаним на основі методу рівномірного нарахування за визначений період, окрім випадків, коли є свідчення на користь іншого методу, який краще відображає етап завершеності. Наприклад, якщо контракт з обслуговування пов'язаний зі щоденними послугами з прибирання, то з огляду на практичні цілі дохід від цих послуг буде визнано на підставі методу рівномірного нарахування при завершенні робіт. Проте якщо певна дія є значно суттєвішою порівняно з іншими діями, визнання доходу відкладається до моменту виконання цієї суттєвої дії. Наприклад, комерційний банк може затратити кілька місяців на ідентифікацію покупця задля дочірнього підприємства одного зі своїх клієнтів. Проте доти, доки покупець не знайдеться і продаж не завершено, банк не визнаватиме будь-який дохід. Оскільки покупця не знайдено, дохід не є заробленим.
Різні методи визначення етапу завершення робіт можуть бути використані за різних обставин. Наприклад, коли підприємство розпочинає багато річних контрактів з надання послуг споживачам продукції, основу розподілу часу може забезпечити достовірний показник середнього значення етапу завершення робіт.
Підприємство, яке розпочало низку унікальних контрактів, як, наприклад, у випадку з консультантом, потребує окремої оцінки етапу завершення кожного контракту, можливо на підставі методу рівномірного нарахування витрат.
Методи обліку доходу від надання послуги наведено на рис.
Альтернативи визнання доходу від надання послуг за МСБО 18 "Дохід"
і відповідні методи обліку
Методи визначення етапу завершення робіт за контрактом з надання послуг застосовуються за умови здійснення достовірної оцінки результату контракту. Якщо ж результати контракту неможливо достовірно оцінити, зазначені методи не застосовуються.
д) визнання доходів від використання активів підприємства іншими особами
За надання права використання своїх активів іншим сторонам підприємства отримують дохід у вигляді:
- відсотків;
- роялті;
- дивідендів.
Дохід від відсотків
Відсотки — плата за використання грошових коштів, або еквівалентів грошових коштів, або сум, заборгованих підприємству.
Дохід від відсотків мас визнаватися на основі пропорційності часу з урахуванням ефективного (реального) доходу від активу, якщо.
- існує ймовірність, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надходитимуть до підприємства;
- сума доходу може бути достовірно виміряна.
Відповідно до МСБО 18 "Дохід" реальний дохід з активу — це ставка відсотка, яка необхідна для дисконтування потоку майбутніх грошових надходжень, що очікуються протягом терміну служби активу до початкової балансової вартості цього активу. Таким чином, дохід від відсотків включає суму амортизації будь-якого дисконту, премії або будь-якої іншої різниці між початковою балансовою вартістю придбаного активу (цінних паперів) і його вартості на момент погашення.
Якщо ефективна ставка значно відрізняється від поточної ринкової ставки на подібний інструмент, це може бути свідченням, що первісна балансова вартість є вищою або нижчою за справедливу вартість.
За короткостроковими і довгостроковими депозитами ця ставка відсотка, як правило, не буде суттєво відрізнятися від встановленої ставки відсотка, сплачуваного за депозит.
Проте деякі операції можуть бути побудовані так, що встановлена ставка відсотка на інвестиції або позики відрізняється від їхньої ефективної ставки.
У таких випадках операція відображається в обліку з використанням відповідної ефективної ставки. У зв'язку із цим можуть виникнути дві загальні ситуації.
Перша ситуація виникає, якщо умови платежу, запропоновані покупцю відповідно до угоди, включають нульову ставку відсотка або ставку нижче ринкової. У результаті фінансування призводить до виникнення доходу від відсотків. Цей тип доходу від відсотків визнається на основі пропорційності часу і розраховується з використанням ефективної ставки відсотків, як розглядалося в параграфі "Вимірювання доходу".
Друга ситуація виникає, якщо підприємство купує боргові цінні папери за вартістю, яка вища або нижча їхньої номінальної вартості. Різниця між початковою балансовою вартістю і номінальною вартістю цих боргових паперів розглядається як дисконт або премія. Завдяки існуванню цього дисконту або премії ефективний дохід, визначений підприємством за борговими цінними паперами, буде відрізнятися від встановленої ставки відсотка за цими цінними паперами.
Визнання заробленого доходу від відсотку здійснюють на основі ефективного доходу цих боргових цінних паперів відповідно до положень МСБО 18 "Дохід", а суму дисконту чи премії амортизують протягом терміну служби активу і трактують як дохід від відсотків або витрати.
Коли несплачені відсотки були нараховані до придбання інвестиції, яка приносить відсотки, відсотки, які надходять після цього, розподіляють на період до придбання і період після придбання; але тільки частка після придбання визнається як дохід. Відповідно до МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка» частка, що залишилася до придбання, вираховується із собівартості інвестиції і не становить частини доходу. Наприклад, коли підприємство придбало державні облігації за ціною, що включає нараховані відсотки, відповідна частина наступних отриманих відсотків вираховується з вартості облігації, а не включається у дохід.
Дохід від роялті
Роялті — плата за використання довгострокових активів підприємства, наприклад, патентів, торгових знаків, авторського права та комп'ютерних програм.
Дохід від роялті має визнаватися на основі нарахування згідно з суттю відповідної угоди, коли:
- існує ймовірність, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надходитимуть до підприємства;
- сума доходу може бути достовірно виміряна.
Угода щодо роялті визначає терміни та умови платежів. Такі платежі можуть здійснюватися на підставі продажу, пройденого часу або деяких інших факторів. Дохід від роялті визнається в міру того, як він нараховується або стає дохідним відповідно до умов угоди про роялті. Таким чином, якщо угода передбачає передачу нематеріальних активів іншим особам на визначений термін з умовою повернення і базується на пройденому часі, для визнання доходу буде підходити прямолінійний метод. Проте якщо платежі роялті базуються на рівні індивідуального продажу іншого учасника — партнера угоди, то нарахування доходу від роялті може здійснюватися на підставі бюджетування його продажу з подальшим коригуванням для відображення фактичного продажу на кінець року.
Дохід від дивідендів.
Дивіденди - розподіл прибутку власникам інвестицій у капітал пропорційно до їхніх внесків капіталу певного класу.
Дохід від дивідендів має визнаватися, якщо:
- існує ймовірність, що економічні вигоди, пов'язані з операцією, надходити муть до підприємства;
- сума доходу може бути достовірно виміряна;
- коли встановлено право акціонерів на отримання виплати.
Момент встановлення права акціонерів на отримання виплати може змінюватися на підставі законів країн-учасниць. У деяких країнах це може здійснитися, коли рада директорів підприємства офіційно оголошує свої наміри сплатити дивіденди. В інших країнах це може здійснюватися тільки після того, як такі оголошення затверджено акціонерами. У будь-якому випадку, якщо після визнання доходу, але до отримання дивідендів, стає очевидно, що інвестиції не будуть спроможними оплатити дивіденди, сума доходу від дивідендів, попередньо визнана, визнається як витрати за безнадійними боргами, а не як зміна доходу від дивідендів.
Коли інвестиції є асоційованими і обліковуються за методом участі, згідно з МСБО 28 "Облік інвестицій в асоційовані підприємства", отримані дивіденди зменшують балансову суму інвестицій. Проте момент визнання дивідендів буде той самий, як щодо висунутих виїде критеріїв.
Коли дивіденди на інвестиції в цінні папери, які надають право власності, було оголошено з чистого прибутку до того, як підприємство їх придбало, тільки частина дивідендів, оголошених з чистого прибутку після придбання, визнаються як дохід від дивідендів. Відповідно до МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" частина дивідендів, що залишилася (до придбання), вираховується із собівартості інвестиції. У дійсності складно здійснити розподіл між дивідендами, оголошеними з чистого прибутку до або після придбання. Коли розподіл буде довільний, дивіденди, як правило, визнаються як дохід.