5.4. Використання класифікації виробничих витрат у менеджменті

5.4. Використання класифікації виробничих витрат у менеджменті

У системі менеджменту класифікація виробничих витрат відіграє важливу роль. Передусім це пов’язано з процесом прийняття управлінських рішень. Тому для глибокої і всебічної характеристики витрат сільськогосподарських підприємств необхідно звернутися до їх класифікацій. У процесі управлінської діяльності термін «витрати» використовується в різних випадках, тобто при вирішенні різних питань ураховуються різні види витрат. Саме тому, незважаючи на існування великої кількості схем класифікації інформації за витратами, немає можливості виділити якусь одну них як еталонну. Класифікація залежить насамперед від призначення інформації.

Залежно від мети можна виділити три напрями використання інформації за доходами і витратами:

для оцінки запасів, визначення собівартості реалізованої продукції та фінансових результатів діяльності підприємства;

для прийняття поточних і перспективних управлінських рішень та планування;

для забезпечення контролю й регулювання.

У свою чергу, в межах кожної з трьох виділених категорій використовуються різні класифікації витрат (табл. 5.3). Для визначення собівартості виробленої продукції та отриманого прибутку розрізняють вхідні та понесені витрати. Вхідні — це витрати на засоби, ресурси, які були придбані, є в наявності і, як очікується, повинні принести доходи в майбутньому. Якщо ці засоби вже використано для отримання доходу і вони втратили здатність приносити його в майбутньому, то витрати на них переходять у категорію понесених. Дана класифікація застосовується для визна­чення фінансових результатів діяльності підприємства. Як відомо, фінансовий результат — це різниця між доходами і витратами звітного періоду. В цьому випадку виникає запитання: які витрати відносяться до звітного періоду, а які ні? Якщо підприємство придбало мінеральні добрива, а також розкидач для їх внесення, то ці витрати не будуть віднесені на звітний період, оскільки мав місце лише обмін одного виду активів на інший (грошей на основні та оборотні засоби). Таким чином, витрачені кошти в даному випадку — це не понесені витрати, оскільки вони не є спожитими у процесі виробництва. Після того як добрива було внесено купленим розкидачем, їхня вартість відноситься на собівартість вирощуваної культури, так само як і частина вартості розкидача у вигляді амортизаційних відрахувань та експлуатаційних витрат. У цьому випадку дані витрати вже будуть понесеними. Вхідні витрати відображаються в балансі підприємства як активи, а понесені — у звіті про фінансові результати.

Таблиця 5.3

КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА

Інформація про обсяги та структуру витрат потрібна не лише підприємству, а й багатьом іншим користувачам. Для зручності використання цієї інформації, її зіставності за підприємствами, регіонами та в динаміці встановлено єдиний порядок визначення складу витрат підприємства та обчислення собівартості одиниці продукції. Цей порядок визначено в Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Залежно від економічного змісту витрати операційної діяльності групуються за такими елементами: матеріальні (без вартості зворотних відходів), витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація основних фондів та нематеріальних активів, інші витрати. Дана класифікація витрат на виробництво використовується з метою визначення суми національного доходу держави та розрахунку різних економічних показників (матеріаломісткості, трудомісткості, структури витрат на виробництво тощо).

Класифікація витрат за економічними елементами дає відповідь на питання: що витрачено на виробництво? Але залишається незрозумілим, з якою кінцевою метою здійснено ці витрати. Тому дана класифікація повинна обов’язково доповнюватися класифікацією витрат на виробництво за статтями калькуляції. В її основі лежить складний комбінований критерій характеру та призначення витрат. Витрати, пов’язані з виробництвом і збутом продукції (робіт, послуг), при плануванні, обліку й калькулюванні собівартості продукції групуються за статтями з урахуванням галузевих особливостей та структури виробництва. Згідно з чинним законодавством підприємства самі встановлюють перелік і склад статей витрат з метою калькулювання виробничої собівартості продукції. Відповідно до Типового положення з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженого поста­новою Кабінету Міністрів України № 452 від 23 квітня 1996 р., передбачено такі статті виробничих витрат у рослинництві: витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, насіння і садивний матеріал, добрива, засоби захисту рослин, роботи та послуги, витрати на утримання основних засобів, витрати на організацію виробництва та управління, інші витрати, непродуктив­ні витрати (в обліку). Дані статті витрат, на нашу думку, доціль-
но застосовувати й надалі, вилучивши з них ті, які згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку не відносяться на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Це такі витрати, як адміністративні, витрати на збут, фінансові, втрати від участі в капіталі, інші операційні витрати згідно з п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», а також ті, які виникають під час звичайної діяльності й безпосередньо з виробництвом і (або) реалізацією продукції (робіт, послуг) не пов’язані.

Статті витрат можна поділити на елементні та комплексні. До елементних відносять витрати на насіння й посівний матеріал, добрива, засоби захисту рослин. Усі інші статті є комплексними. Групування витрат за статтями систематизує інформацію про витрати, хоч і створює певні технічні труднощі при їх плануванні, обліку та прогнозуванні.

Оскільки загальні витрати підприємства складаються з виробничих і невиробничих, то з метою визначення виробничої собівар­тості продукції виникла необхідність класифікації їх на витрати на продукцію та на витрати звітного періоду. До витрат на продукцію відносять виробничі витрати, тобто такі, що пов’язані з функцією виробництва продукції. До витрат звітного періоду відповідно належать усі невиробничі витрати. Вони не входять до виробничої собівартості продукції і повністю відносяться на період, в якому були здійснені, незалежно від обсягів реалізації продукції в цьому періоді. Згідно з чинним законодавством до витрат звітного періоду відносяться понаднормовані втрати і нестачі запасів, проценти за користування позиками, витрати на збут та адміністративні витрати.

Важливе значення має класифікація витрат за економічною функцією у процесі виробництва. Виділяють основні та витрати на організацію виробництва й управління (накладні). До основних відносять витрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом, без яких виробництво продукції є неможливим. До на-
кладних відносять витрати, пов’язані з управлінням та організацівєю виробництва на підприємстві в цілому (загальногосподарські), а також витрати на організацію й управління виробництвом у підрозділах господарства (загальновиробничі).

Однією з особливостей витрат є характер їхнього зв’язку з об’єктом планування й обліку витрат. Тому за способом віднесення на собівартість конкретного виду продукції витрати класифікують на прямі та непрямі. До прямих належать ті, які в момент їх виникнення можуть бути безпосередньо віднесені на собівартість конкретного об’єкта економічно доцільним шляхом. До непрямих витрат належать ті, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. При цьому об’єктом планування й обліку витрат вважається сільськогосподарська культура або вид продукції у тваринництві. В межах кожного об’єкта можуть бути два і навіть більше видів продукції (зерно і солома зернових, корені та гичка цукрових буряків тощо). В таких випадках один з видів продукції вважається основним, а інші — побічними.

Заключний етап обчислення собівартості одиниці продукції — розподіл непрямих витрат за об’єктами обліку відповідно до певної методики. Методики розподілу витрат у своїй більшості є складними і громіздкими, але надто важливими, оскільки без обчислення собівартості одиниці продукції конкретного виду неможливо визначити її дохідність.

Досить простою є класифікація витрат за часом здійснення. Тривалий цикл виробництва сільськогосподарської продукції та його незбіг з календарним роком потребують розмежування витрат минулих років і витрат поточного року. Частину витрат поточного року у вигляді незавершеного виробництва відокремлюють і відносять на собівартість продукції наступного року. Аналогічним чином частина витрат минулого року відноситься на собівартість продукції звітного періоду.

Для оцінки запасів готової продукції та визначення величини отриманого прибутку в системі виробничого обліку калькулюється фактична собівартість продукції, тобто система збору даних нагромаджує інформацію по витратах на окремі види продукції для подальшого розподілу цих витрат за визначений період між проданою продукцією і запасами. Однак така система збору інформації не пристосована для нагромадження даних про собівартість продукції з метою прийняття рішень та планування. Тому з метою оцінки альтернативних варіантів дій при прийнятті управлінських рішень і плануванні необхідно використовувати інші види класифікацій витрат та доходів,
а саме:

за динамікою витрат щодо обсягів виробництва (змінні та постійні);

релевантні та нерелевантні витрати;

альтернативні (неявні) витрати;

безповоротні витрати (витрати минулого періоду);

інкрементні (приростні) й маржинальні (питомі приростні) витрати і доходи;

готівкові та неготівкові витрати.

Знання того, як змінюються витрати залежно від рівня виробничої діяльності, є надто важливим для прийняття рішень. На основі цієї інформації (динаміки витрат і доходів при зміні рівня виробничої діяльності) приймаються рішення щодо обсягів вироб­ничої діяльності, встановлення рівнів цін на продукцію, вибору
форм оплати праці, пріоритетних напрямів діяльності тощо. Для характеристики поведінки витрат при зміні обсягів виробничої діяльності у спеціальній літературі найчастіше трапляються тер­міни «змінні» та «постійні» витрати.

Змінні витрати змінюються прямо пропорційно обсягам вироб-
ничої діяльності. Отже, сукупні змінні витрати мають лінійну залежність від обсягів виробництва, а змінні витрати на одиницю продукції (питомі змінні) залежать від стадії виробничої функції. Постійні витрати залишаються незмінними для різних масштабів виробництва (виробничої діяльності) за певний період часу. Сукупні постійні витрати залишаються незмінними для всіх рівнів обсягів виробництва, а постійні витрати на одиницю продукції (питомі постійні) зменшуються зі збільшенням обсягів виробництва. Однак на практиці навряд чи можна очікувати, що всі сукупні постійні витрати залишаться незмінними для всіх обсягів виробництва. Деякі з них, найімовірніше, змінюватимуться ступінчато.

Слід зазначити, що при встановленні відмінностей між постійними і змінними витратами необхідно враховувати період часу. Для порівняно довгого періоду, що вимірюється кількома роками, практично всі витрати стають змінними. Протягом такого періоду зниження попиту на продукцію супроводжуватиметься скороченням практично всіх категорій витрат. Значне розширення рівня діяльності в кінцевому підсумку призведе до збільшення всіх категорій витрат. Для короткого періоду часу витрати будуть постійними чи змінними залежно від змін у виробництві. Чим коротший період часу, тим більша вірогідність того, що певні види витрат будуть постійними.

Оскільки в сільському господарстві виробничий цикл для біль­шості продукції становить один рік, то доцільно розглядати саме цей період для визначення того, які з витрат правомірно відносити до постійних, а які — до змінних.

Однак не існує можливості чітко розподілити всі витрати на змінні та постійні. У зв’язку з цим економісти пропонують увести додаткові види витрат — напівпостійні та напівзмінні. Наприклад, витрати на матеріально-технічне обслуговування правомірно віднести до напівзмінних, оскільки вони складаються із запланованих (постійних) витрат на матеріально-технічне обслуговування, яке здійснюється за будь-якого обсягу виробництва, і змінних витрат, що перебувають у безпосередній або опосередкованій залежності від обсягів виробництва. До напівзмінних витрат належать такі, які змінюються, але не прямо пропорційно до зміни обсягів діяльності. До напівпостійних або таких, що змінюються ступінчато (дискретно), можна відносити витрати, які для певного періоду є постійними для визначеного рівня виробництва, але в кінцевому підсумку зростають або зменшуються на певну величину в якийсь критичний момент.

Витрати залежать не тільки від продукції, але й від чинників, що її формують, а саме від параметрів виробничої програми. Так, до параметрів виробничої програми в рослинництві відносяться посівні площі, технологічні матеріали, працівники, продукція. Кожен окремо взятий чинник не має прямо пропорційного впливу на продукцію, чим і зумовлюється потреба та правомірність залучення до механізму формування витрат усіх цих параметрів. Відповідно до цього виробничі витрати щодо зміни обсягів вироб­ництва можуть класифікуватися на змінні, фіксовані, постійні й
сервісні. До змінних витрат відносять витрати, безпосередньо пов’язані з кількістю виробленої продукції, до фіксованих — витрати, не пов’язані з жодним з параметрів виробничої програми. Постійні витрати — це витрати на гектар, тобто такі, які змінюються залежно від посівної площі культури. До сервісних витрат відносять витрати на одиницю технологічних матеріалів. Така класифікація є значно ширшою від загальноприйнятого поділу витрат лише на постійні та змінні. Вона враховує специфічні особливості формування витрат у рослинництві, а отже, дозволяє впровадити ефективний механізм контролю й аналізу діяльності виробничих підрозділів, зіставлення фактичних і планових показ­ників з урахуванням усіх факторів формування витрат та фактичних обсягів отриманої продукції.

Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати і доходи. Релевантні витрати й доходи — це такі витрати і доходи, розмір яких залежить від прийняття управлінського рішення, тобто які враховуються керів-
ником під час обрання альтернатив. Відповідно до нерелевантних витрат і доходів належать ті, що не залежать від прийнятого рішення, тобто відбудуться за будь-якого вибору.

Під безповоротними витратами (витратами минулого періоду) розуміють вартість придбаних раніше ресурсів і засобів, коли вибір на користь будь-якої альтернативи не може вплинути на величину даних витрат. Тобто це витрати, які виникли в результаті раніше прийнятого рішення і які не можуть бути змінені жодним рішенням у майбутньому. Безповоротні витрати не враховуються при прийнятті рішення, але між цією категорією та категорією нерелевантних витрат існують певні відмінності, оскільки не всі нерелевантні витрати є безповоротними.

Під час прийняття управлінських рішень керівником завжди повинна враховуватися така категорія, як альтернативні (неявні) витрати. Загалом під альтернативною вартістю розуміють еко­номічну категорію, що за змістом відповідає доходу, який може бути отриманий унаслідок альтернативного використання ресурсу. Ця категорія також може бути застосована для визначення вар­тості ресурсів, які використовуються у виробництві, але безпо-
середньо не потребують оплати (наприклад, праця фермера та його родини, власні обігові кошти або власна земля). Отже, приймаючи рішення менеджер повинен умовно нараховувати або приписувати витрати, які, можливо, не будуть реальними грошовими видатками у майбутньому. Такі витрати називаються альтер­нативними, або неявними. Тобто неявні витрати являють собою
дохід, який міг би бути отриманий у результаті альтернативного використання ресурсів. Вони характеризують можливість, яка є втраченою або якою жертвують, коли вибір якогось альтернативного курсу дій потребує відмови від іншого. Важливим є той факт, що термін «неявні витрати» доцільно вживати лише у випадку обмеженості ресурсів.

Для аналізу залежності суми прибутку від собівартості продукції за різних обсягів її виробництва важливе значення мають такі поняття, як маржинальні та інкрементні витрати і доходи. Маржинальні (граничні) витрати — це додаткові витрати, які виникають унаслідок виробництва додаткової одиниці продукції. Вони визначаються як відношення приросту витрат до приросту продукції. Інкрементні (диференціальні) витрати і доходи — це додаткові витрати (доходи), які виникають у результаті виготовлення або продажу групи додаткових одиниць продукції. Загалом маржинальні та інкрементні витрати і доходи є майже подібними. Основна відмінність між ними полягає в тому, що маржинальні являють собою додаткові витрати й доходи на одиницю продукції, а інкрементні, також будучи по своїй суті додатковими, є результатом збільшення обсягу виробництва на певну кількість одиниць продукції. Таким чином, інкрементні доходи та витрати більш придатні для планування й аналізу, оскільки крім маржинальних ураховують також витрати, які виникають у зв’язку з обсягами виробленої додаткової продукції.

Залежно від матеріально-грошової форми витрати класифікують на готівкові та безготівкові. До готівкових відносяться такі витрати, які покриваються за рахунок грошових коштів. Безготів­кові витрати, у свою чергу, не вимагають для свого покриття оплати грошима. Такий розподіл має велике значення для організації та забезпечення ефективної роботи господарства. Річ у тому, що на практиці навіть прибуткові підприємства часто змушені реорганізовувати або й зовсім припиняти свою діяльність у зв’язку з недостатньою забезпеченістю грошовими кош­тами.

З метою здійснення процесу контролю та регулювання витрат виробничих підрозділів і оцінки діяльності їх керівників виникає необхідність класифікації витрат на контрольовані та неконтрольовані. Контрольовані — це витрати, величину яких менеджер може безпосередньо контролювати або здійснювати на них значний вплив. Відповідно неконтрольовані витрати — це витрати, які відбуваються незалежно від ефективності діяльності керівника та працівників. Дана класифікація витрат є дуже важливою при використанні системи управлінського обліку за центрами відповідальності, якими є рослинницькі підрозділи.

Слід зазначити, що класифікація витрат за їхньою динамікою залежно від зміни обсягів виробництва також має велике значення для здійснення процесу контролю та регулювання, оскільки вона дає можливість порівняти фактичні витрати й доходи із запланованими для одного й того самого обсягу продукції. Поділив­ши витрати на постійні, змінні, напівпостійні та напівзмінні,
можна перерахувати заплановані рівні витрат і доходів на фактич­но вироблений обсяг продукції за період, що аналізується. Це дасть можливість об’єктивно оцінити роботу менеджера або підрозділу. Такий підхід ще називають складанням кошторису з урахуванням змін витрат, пов’язаних з коливаннями обсягів виробництва, або гнучкого кошторису.